Отчетность по прибыли: новая декларация - новые проблемы

Отчетность по прибыли: новая декларация - новые проблемы

Андрей Никонов
Журнал "Московский бухгалтер"

Размышления о декларации

Составление отчетности по налогу на прибыль в 2002 году, возможно, доставит бухгалтерам немало проблем. Так, у бухгалтеров могут возникнуть сложности из-за различий подхода к расчету налога в ранее действующей и в новой декларации.

Раньше в Справке к декларации бухгалтеры корректировали прибыль, полученную по данным бухгалтерского учета, в соответствии с правилами налогового учета. Затем сумму выявленной налоговой прибыли переносили в декларацию, и с учетом налоговых льгот рассчитывали налог на прибыль.

В новой декларации приведен совершенно иной способ расчета налога. Теперь нет необходимости корректировать бухгалтерскую прибыль. Мало того, данные бухгалтерского учета вообще не участвуют в расчетах.
Налоговая декларация по прибыли состоит из 14 Листов и 6 приложений к ним.
На Листе 01 указываются общие сведения о налогоплательщике.
На Листе 02 "Расчет налога на прибыль организаций" обЪединяются сведения обо всех доходах и расходах организации, информация о которых формируется на остальных листах декларации и приложениях к ней. Именно в этом листе рассчитывается налоговая база и исчисляется налог на прибыль. Декларация содержит шесть приложений к Листу 02. В Приложении N 1 подробно раскрывается информация о доходах организации за отчетный (налоговый) период. Приложение N 2 служит для обобщения сведений о расходах организации за указанный период. Информация из этих приложений переносится в Лист 02. На основании данных этих двух приложений рассчитывается прибыль (убыток) организации за налоговый или отчетный период.

В приложении N 4 к декларации рассчитывается величина убытков прошлых лет, уменьшающих налоговую базу по прибыли. Сумма убытков, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде, переносится в Лист 02 декларации и указывается в составе льгот по налогу на прибыль.

Приложения N 5 и N 5а служат для обобщения информации о распределении авансовых платежей по налогу у организаций, имеющих обособленные подразделения. Приложение N 5 заполняется по организации в целом, а приложение N 5а - по каждому из филиалов или представительств. Сведения из этих приложений также переносятся в Лист 02, где они учитываются при расчете величины налога, подлежащего уплате в бюджет.

Оба листа декларации и перечисленные приложения к ней налогоплательщики обязаны ежеквартально представлять в территориальные ИМНС.

Организации, перешедшие на уплату авансовых платежей, представляют листы 01 и 02 декларации в ИМНС каждый месяц. Если же эти организации имеют филиалы и представительства, то они также представляют приложения N 5а и N 5 к листу 02 декларации в налоговые органы.

Все вышеупомянутые приложения к листу 02 предназначены для обЪединения информации и определения данных, необходимых при исчислении налога на прибыль.

Приложение N 3 "Отдельные виды прямых материальных расходов, расходов на оплату труда и прочих расходов" к декларации заполняется по итогам налогового периода, то есть раз в год. Оно носит справочный характер. Сведения из этого приложения не переносятся в Лист 02 и не участвуют в расчете налога на прибыль.

Листы с 03 по 11, а также лист 14 заполняют организации, работающие с ценными бумагами, банки, негосударственные пенсионные фонды, а также некоммерческие организации.

А вот листы 12 и 13 декларации следует заполнять организациям, которые с 2002 года перешли на способ исчисления налога по методу начисления. На этих листах декларации бухгалтер будет рассчитывать так называемую налоговую базу переходного периода. Листы декларации с 03 по 14 налогоплательщики должны будут ежеквартально подавать в налоговые инспекции.

"Болевые точки" декларации

Новая налоговая декларация по прибыли очень детализирована - расходы и доходы организации расписаны в ней предельно подробно. Так, приложение N 2 к листу 02 содержит более 30 строк!

Инструкция по заполнению декларации четко определяет, какие сведения следует указывать в той или иной строке декларации. При этом почти каждое утверждение в инструкции подтверждается ссылкой на положения главы 25 НК РФ. Но зачем в отчетном документе приводить столь подробную расшифровку доходов и расходов? Ведь, по НК РФ, все налогоплательщики обязаны вести налоговые регистры. Именно на их основании определяется налоговая база по налогу на прибыль, и заполняется налоговая декларация

Получается, что бухгалтеры при заполнении декларации по налогу на прибыль будут фактически дублировать информацию, перенося ее из регистров в отчетность. Поскольку налог на прибыль с 2002 года рассчитывается по новым правилам, вероятность ошибок при такой детализации весьма высока.

В приложении N 2 к листу 02 содержится информация о расходах организации. Бухгалтеру торговой фирмы, к примеру, необходимо внести в декларацию стоимость реализованных товаров. Налоговики предоставляют ему богатый выбор - указать стоимость товаров в строке 160 "Стоимость реализованных покупных товаров" или в строке 170 "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю" или же в строке 010 "Прямые расходы организации, осуществляющие производство и реализацию товаров...".

И лишь после внимательнейшего изучения главы 25 НК РФ и Инструкции по заполнению декларации, бухгалтер поймет, что, видимо, под производством и реализацией товаров налоговики понимают производство и реализацию продукции. Следовательно, строку 010 должны заполнять только производственные, но никак не торговые компании. В строке 170 указываются прямые расходы торговых организаций, куда стоимость реализованных товаров не входит. Поэтому заполнять следует строку 160 "Стоимость реализованных покупных товаров". Но бухгалтер может ошибиться, и неверно вписать стоимость проданных товаров или указать ее дважды, что может привести к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

Если бы декларация была менее детальной, и все расходы организации указывались на листе 02 без разделения по группам и видам расходов, вероятность появления подобных ошибок была бы меньше.

Появление столь детализированной формы декларации можно обЪяснить лишь одним - налоговики пока еще сами не знают, как рассчитывать новый налог на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании налоговых регистров, форму которых налогоплательщик разрабатывает самостоятельно. Представьте себе, какое великое многообразие налоговых регистров ожидает налоговых инспекторов при проведении выездных проверок! Что такое налоговый учет на данный момент не знают ни инспекторы, ни бухгалтеры. Следовательно, при проверках инспекторам придется определять налоговую базу на основании регистров, в которых они не разбираются. А регистры, в свою очередь, составлял бухгалтер, имеющий смутное представление о налогом учете и составивший регистры так, как ему казалось правильным и удобным. Выявить ошибку в исчислении налога в данной ситуации будет сложно.

Чтобы упростить работу инспекторов, налоговики разработали свой вариант регистров в надежде, что налогоплательщики им воспользуются. Ведь инспекторам удобнее проверять знакомый по форме документ, чем "вылавливать" нужную информацию из незнакомых бланков.

ОбЪемная и подробная декларация - еще один шаг по упрощению работы налоговых инспекторов. Чем больше информации налогоплательщик будет в нее вносить, тем меньше инспектору придется работать с налоговыми регистрами. Декларация заполняется в строгом соответствии с инструкцией по ее заполнению. И налоговикам, если они вызубрят каждый пункт инструкции, будет проще выявлять ошибки на основании декларации, а не налоговых регистров.

Хорошо, что нынешняя декларация умещается всего лишь на 28 листах. Первоначальный ее вариант, разработанный МНС России, занимал 75 печатных листов. Так что все не так плохо, как могло бы быть.

Нестыковки с законодательством

Из сказанного выше можно сделать вывод - чтобы избежать ошибок при расчете налога на прибыль и споров с налоговиками, налогоплательщикам следует внимательно изучить Инструкцию по заполнению декларации и руководствоваться ею.

Этот подход к работе с отчетностью по налогу на прибыль можно было бы назвать верным, если бы не одно "но"...

Новая налоговая декларация по налогу на прибыль и Инструкция по ее заполнению противоречит некоторым положениям главы 25 НК РФ и закона N 110-ФЗ, которым была введена в действие эта глава кодекса. Разработчики Инструкции разЪясняют одни положения кодекса в пользу налогоплательщиков, а другие - в пользу бюджета.

И поэтому бухгалтеру очень важно знать, какие именно положения Инструкции противоречат нормам Налогового кодекса. На таких моментах я и хочу остановиться.

В приложении N 2 декларации "Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации" формируется перечень прямых расходов организации. В этом приложении МНС России предлагает отдельно указывать прямые расходы производственных организаций и отдельно - прямые расходы организаций, выполняющих работы и оказывающих услуги. Подобный подход налоговиков к прямым расходам должен положить конец многочисленным дискуссиям по вопросу: един ли порядок определения прямых расходов, установленный кодексом для формирования этого вида расходов, в производстве и в сфере услуг? Дело в том, что из положений НК РФ не ясно, включается ли ЕСН с заработной платы основного производственного персонала производственных компаний в прямые затраты по аналогии с формированием прямых затрат в фирмах, выполняющих работы и оказывающих услуги. В частности, пункт 4 статьи 319 НК РФ указывает, что ЕСН с зарплаты основного производственного персонала в компаниях, занимающихся выполнением работ (или оказанием услуг), включается в состав прямых расходов. А из пункта 1 статьи 318 следует, что в компаниях, занимающихся производством продукции, ЕСН включается в состав косвенных расходов.

Указав в инструкции по заполнению декларации, что прямые расходы производственных компаний необходимо указывать в строке 010 приложения N 2 к листу 02 декларации, а прямые расходы компаний, занимающихся выполнением работ (или оказанием услуг), указывать в строке 020 приложения N 2 к листу 02 декларации, налоговики тем самым подчеркнули, что порядок формирования прямых расходов в этих организациях различен. И ЕСН в состав прямых затрат в производственной сфере учитываться не должен.

А вот с заполнением строки 030 приложения N 2 налоговики что-то напутали. В этой строке бухгалтеру необходимо указывать "материальные расходы, за исключением расходов по приобретению сырья и материалов, списанных в производство". Такая формулировка предполагает, что все списанные в производство материалы учитываются в составе прямых затрат. Но это неверно, так как существуют сырье и материалы, которые учитываются в составе косвенных расходов. Эта норма закреплена в НК РФ. Например, к ним относятся упаковочные материалы.

И поэтому, чтобы соблюсти требования законодательства, я бы рекомендовал бухгалтерам при составлении отчетности по налогу на прибыль дополнить приложение N 2 к декларации строкой 031 "Стоимость сырья и материалов, относящихся к косвенным расходам". Еще одно расхождение НК РФ и декларации касается учета убытков прошлых лет.

В декларации и инструкции по ее заполнению говориться о том, что уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль возможно на сумму убытков, полученных до 2002 года. И при этом приводится убыток только за пять прошлых лет. То есть речь идет об убытках 1997-2001 годов. Тем не менее, если мы внимательно прочитаем статью 10 закона N 110-ФЗ, то увидим, что законодатель поставил три условия для уменьшения налоговой базы. Убыток должен быть непокрытым, он должен числиться в учете, и хотя бы часть этого убытка должна быть ранее заявлена к вычету из налоговой базы.

И если у организации есть убыток 1993 года, удовлетворяющий этим условиям, то организация имеет полное право перенести его на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Эта статья позволяет учитывать для целей налогообложения убытки в течение 10 лет с момента их возникновения, а не пяти, как сказано в Инструкции по заполнению декларации.

Поэтому я считаю, что налогоплательщики имеют полное право учитывать для целей налогообложения убытки 1992 -2001 годов. Спорные моменты были и в той части декларации, которая регулирует учет расходов организации для целей налогообложения в условиях переходного периода.

Например, когда разработчики декларации в Листе 12 указывают, какие расходы могут быть списаны единовременно по состоянию на 1 января 2001 года, они перечисляют лишь косвенные расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции, отгруженных, но нереализованных товаров и внереализационные расходы. Причем перечень расходов, которые могут быть списаны единовременно, в Инструкции по заполнению декларации является закрытым. И дополнить его или расширить нельзя. Между тем статья 10 закона N 110-ФЗ не содержит закрытого перечня. В частности, в ней говориться, что списанию подлежат все суммы, которые были выявлены в связи с различием подходов к учету доходов и расходов для целей налогообложения, которые приведены в законе "О налоге на прибыль" и в главе 25 НК РФ.

Таким образом, разработчики декларации и Инструкции по ее заполнению сужают нормы законодательства.

Приведу пример. Изменение срока полезного использование обЪектов учета должно отразиться на его стоимости. Например, ранее срок полезного использования основного средства считался равным 10 лет. По главе 25 НК РФ срок полезного использования этого имущества установлен равным 5 годам. И если к 2002 году имущество числится на балансе уже более 5 лет, то бухгалтер имеет полное право списать остаточную стоимость этого имущества на затраты единовременно. Если же срок полезного использования имущества не истек, бухгалтер имеет право доначислить амортизацию, исходя из нового срока использования, и списать ее единовременно на затраты. Точно также можно начислить и единовременно списать на затраты амортизацию по основным средствам, относящимся к обЪектам жилищного фонда, которые используются для извлечения доходов. Например, сдаются в аренду. По правилам главы 25 НК РФ эти обЪекты относятся к амортизируемому имуществу.

Так что при формировании налоговой базы в переходный период, в частности, при формировании состава косвенных расходов, бухгалтерам следует руководствоваться в первую очередь статьей 10 закона N 110-ФЗ, а не Инструкцией.

До появления декларации неопределенность в вопросе, как должна отражаться в целях налогообложения выручка от уступки права требования на оплату реализованных товаров (работ, услуг). В соответствии со статьей 279 НК РФ, подобный убыток учитывается как внереализационный расход. В связи с этим возникла неопределенность - следует ли выручки от реализации имущественных прав, в частности, уступки права требования, включать в состав выручки, а расходы по подобной сделке учитывать в составе расходов. Или же правильнее будет учитывать финансовый результат по подобным сделкам в состав доходов или расходов. Это вопрос принципиальный, поскольку выручка от реализации является базой для подсчета некоторых нормируемых расходов. Например, резерв сомнительных долгов по кодексу составляет 10 процентов от выручки. И поэтому налогоплательщику выгодно учитывать выручку от реализации имущественных прав в составе выручки.

В приложении N 1 декларации налоговики включили эту выручку в состав выручки от реализации. Таким образом, они решили спорный момент в пользу налогоплательщиков. И при подсчете величины нормируемых расходов величину выручки следует исчислять с учетом выручки по договорам уступки права требования на оплату реализованных товаров (работ, услуг).

Еще очень интересный момент - учет внереализационных доходов в переходный период.

Инструкция предлагает отражать в листе 012 величину внереализационных расходов организации, которые не учитывались при формировании налоговой базы до 1 января 2002 года. Та же норма содержится и в законе N 110-ФЗ. Но следовать этой норме я не советую, так как она явно противоречит не только здравому смыслу, но и Конституции РФ. По сути законодатель и налоговики предлагают вам начислить налог на прибыль по новым правилам с операций, которые были проведены в 2001 году и в то время налогом на прибыль не облагались. Это означает придание обратной силы закону, ухудшающему положения налогоплательщиков. Нельзя применять новые правила к новым операциям. Поэтому я просто предлагаю не заполнять эту строку декларации. В случае споров с налоговым органами отстаивать свою правоту в суде. Не могу даже представить себе ситуацию, когда при возникновении подобного спора налогоплательщик проиграет дело. Суд должен признать данную норму не действующей.

Вместо заключения

Подведем итог. Новая налоговая декларация и инструкция по ее заполнению - документы несовершенные. Прежде всего, в декларации есть противоречия действующему законодательству. Для того, чтобы уплачивать налог на прибыль так, как этого требует глава 25 НК РФ бухгалтеру необходимо выявить все эти разночтения. Помимо этого, налоговые регистры по этому налогу бухгалтеры должны составлять так, чтобы на их основе было максимально удобно заполнять декларацию. Следовательно, составлять их необходимо таким образом, чтобы они в первую очередь, отвечали всем требованиям законодательства, и чтоб на их базе можно было заполнить вариант декларации, удовлетворяющий требованиям НК РФ, а не требованиям налоговиков.

Излишняя детализация декларации существенно усложнит работу бухгалтера по составлению налоговой отчетности, но в то же время облегчит работу инспекторов при документальной проверке. Согласитесь, лучше бы наоборот.

Мало того, декларация настолько подробна, что даже небольшие изменения, внесенные в главу 25 НК РФ, потребуют немедленной корректировки декларации. По словам и депутатов Госдумы, и специалистов МНС России, в главу "Налог на прибыль организаций" поправки будут вноситься обязательно. Это означает, что декларация по налогу будет меняться.

Так что на данный момент декларация и инструкция по ее заполнению -это документы, явно не облегчающие жизни бухгалтеров. Хотя каков налог, такова по нему и отчетность.

Обсудить Добавить статью Переслать Версия для печати
Код для блога (сайта) Код для форума (BB-code)