Анализ возможных налоговых последствий, вызванных отнесением на финансовые результаты предприятия-учредителя кредиторской задолженности, возникшей в результате получения займа от дочернего общества, в случае ликвидации последнего. 

Ситуация.
Предприятие приобрело долю в уставном капитале общества номиналом 10 тыс. руб. по цене 10 000 тыс. руб. В результате продажи земельного участка обществом получена чистая прибыль в сумме 10 000 тыс. руб. Этой же величине соответствует нераспределенная прибыль и чистые активы общества.

Свободные денежные средства были направлены на предоставления займа предприятию. В связи с предполагаемой ликвидацией общества заем фактически истребован не будет. Проанализируем возможные налоговые последствия данной ситуации.

1. С одной стороны, согласно п. 18 ст. 250  Налогового кодекса Российской Федерации, «…внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы …в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям...».

С другой стороны, согласно п. 8 данной статьи, «…внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы …в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса…».

В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 «…при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: … в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно … от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации…».

Официальные органы трактуют данные нормы следующим образом:

А) Согласно последним разъяснениям Министерства финансов, правила пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ можно распространить и на ситуацию с прощением долга, так как в результате организация все же получает имущество безвозмездно (см., например, Письмо Минфина России от 04.07.2008 № 03-03-06/1/385, Письмо Минфина России от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1 и др.).

Б) В то же время ФНС России (по крайней мере, ранее) считала, что при прощении долга происходит безвозмездная передача имущественных прав. А в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только об имуществе. Поэтому имущество, полученное в результате прощения долга, из налоговой базы не исключается (см., например, Письмо ФНС России от 22.11.2004 № 02-5-11/173@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней организации", Письмо МНС России от 17.09.2003 № 02-5-11/210-АЖ859 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" и др.).

Ранее Минфин России придерживался подобного же подхода. Так, в Письме от 30.03.2007 № 03-03-06/1/201 разъясняется, что положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не должны применяться, поскольку в результате прощения долга дочерняя компания не получает какого-либо имущества от материнской компании. Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

В) Что касается арбитражной практики, то в Постановлении от 15.11.2007 по делу № А54-125/2007-С13 ФАС Центрального округа отметил, что если учредитель, владеющий 100 процентами доли общества, прощает ему долг, то происходит сбережение денежных средств, которое можно приравнять к их получению (п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Однако полученный таким образом дочерней организацией доход не учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Г) При этом следует учитывать еще одну проблему: применяются ли правила пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, если при передаче имущества нарушены правила Гражданского кодекса РФ о запрете дарения?  
В данном случае возникает коллизия норм гражданского и налогового права в связи с тем, что ст. 575 Гражданского кодекса РФ прямо запрещает дарение между коммерческими организациями, в то время как в гл. 25 Налогового кодекса РФ установлены определенные налоговые последствия для таких сделок (пп. 11 п. 1 ст. 251).

Согласно позиции Минфина России (см., например, Письмо от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736) в целях применения налогового законодательства безвозмездная передача имущества (по сути, дарение) между коммерческими организациями допустима.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 № А56-4986/2005 суд отметил, что НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны. При этом ст. 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению.

В тоже время в Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2005, 18.11.2005 № КА-А40/11321-05 суд указал, что применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ.

2. Хотелось бы обратить внимание, что все вышесказанное относится к случаю, когда задолженность списывается по причине прощения долга, а не в связи с ликвидацией организации – кредитора.

В этом случае, по нашему мнению, следует применять норму, изложенную в пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствие с которой до 2006 года при определении налоговой базы не учитывались, в частности, доходы «…в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества … при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества … между его участниками…». Однако Законом РФ от 06.06.2005 № 58-ФЗ в данный текст были внесены следующие изменения: фразу «первоначального взноса» заменили на фразу «вклада (взноса)».

Таким образом, законодатель решил сузить налоговую базу для юридических лиц – участников общества при получении имущества после его ликвидации, а также устранить некоторое противоречие с п. 2 ст. 277, посвященным той же проблеме:  «…при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев)…».

Таким образом, данная ситуация достаточно ясна и понятна. Не пытаются интерпретировать ее иначе и официальные органы: «...сумма в виде фактически оплаченной налогоплательщиком стоимости акций (долей, паев) ликвидируемой организации принимается в счет уменьшения доходов в виде имущества, полученного при такой ликвидации…» (Письмо Минфина России от 24 июня 2008 года № 03-03-06/1/367).

Однако насколько можно рассматривать списанную в результате ликвидации общества задолженность в качестве получения имущества или имущественного права? На наш взгляд, вопрос является все-таки достаточно спорным.

Ни официальные разъяснения (не считая вышеупомянутых писем, которые можно применять только по аналогии), ни арбитражная практика по этому поводу нам не известны. Поэтому нельзя исключить, что налоговые органы попытаются применить к этой ситуации нормы, заложенные в п. 18 ст. 250, которые не позволяет льготировать доходы в зависимости от статуса лица, относительно которого списан долг, и от причины такого списания.
Противоправность подобного подхода придется оспаривать в судебном порядке.

3. Также существует некоторый риск признания подобных доходов в качестве дивидендов, что влечет их обложение налогом по ставке 9%. В письме от 12.01.2007 № 03-03-04/1/865 Минфин России отметил, что свободные денежные средства, которые дочерняя организация получила от основного вида деятельности, могут быть перечислены материнской компании только после уплаты всех налогов. Поэтому такие суммы признаются дивидендами (п. 1 ст. 43 НК РФ) и облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. То есть, не исключена переквалификация действий сторон (особенно с учетом того, что доля в УК составляет 100%) в плане признания данных выплат дивидендами.

Вместе с тем нам известен прецедент из арбитражной практики, когда в весьма похожей ситуации суд пришел к выводу (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2008 № Ф08-5236/2008 по делу № А53-12810/2007-С5-34), что переданная от дочернего общества денежная сумма не отвечает признакам дивидендов с точки зрения гражданского законодательства.

На наш взгляд, данный довод ФАС СКО является не совсем корректным.
Исходя из п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, используемые в нормах законодательства о налогах и сборах институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В п. 1 ст. 43 НК РФ дано четкое определение понятия «дивиденд», в связи с чем понятия, данные в гражданском законодательстве, в спорах с налоговыми органами применятся не могут. 

Так, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

 

Автор: Владислав Фрадкин, главный налоговый консультант группы компаний «Фабер Лекс»

Постоянная ссылка на статью: