В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации «…вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении … основных средств, … производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств…».

При этом документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21, является счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Согласно п.п. 1, 3 ст. 167 НК РФ «…моментом определения налоговой базы … является … день отгрузки (передачи) товаров…», и далее: «…в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности … приравнивается к его отгрузке…» (в контексте данных норм под товаром подразумевается любое реализуемое имущество, в том числе объекты основных средств).  И, наконец, «…при реализации товаров … выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара…» (п. 3 ст. 168 НК РФ).

     Таким образом, исходя из приведенных цитат, можно сделать следующие выводы.

  1. продавец основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, обязан включить данную хозяйственную операцию в объект налогообложения по НДС на момент перехода права собственности, то есть после соответствующей государственной регистрации. Таким образом, и счет-фактура должен быть им выставлен после этой даты;
  2. в связи с отсутствием счета-фактуры, а также по той причине, что товар еще не приобретен, так как правом собственности на него обладает старый владелец, покупатель до возникновения названных условий права на вычет налога не имеет.

Позиция официальных органов по этой ситуации изложена в Письме Минфина России от 22 июля 2008 года № 03-07-11/261:
«…согласно п. 1 ст. 172 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг).
Пунктом 3 ст. 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара.
В соответствии с п. 3 ст. 167 Кодекса в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях применения налога на добавленную стоимость приравнивается к его отгрузке.
Таким образом, при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности).
Учитывая изложенное, по нашему мнению, счет-фактура, выставленный продавцом в 2001 г. по объекту недвижимости, государственная регистрация права собственности на который осуществлена в 2006 г., не может являться основанием для принятия предъявленного покупателю продавцом налога на добавленную стоимость к вычету…».

Данная точка зрения нашла свое подтверждение и в Постановлении ФАС ДВО от 12.10.2005 № Ф03-А73/05-2/3087. В нем суд указал, что сумма НДС, предъявленная продавцом, может быть принята к вычету только в отношении приобретенного имущества, а приобретением является переход права собственности на имущество к покупателю.

Вместе с тем, рассматривая подобную ситуацию применительно к действиям только покупателя объектов недвижимости, без анализа правомерности выставления счета-фактуры продавцом, официальные органы приходят к прямо противоположным выводам. Так, в Письме Минфина России от 13 июля 2005 года № 03-04-11/158 на вопрос:

«…на какую дату принимается к вычету налог на добавленную стоимость по объектам недвижимости, приобретенным организацией:
- на дату государственной регистрации прав на недвижимое имущество;
- на дату подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество;
- на дату акта приема-передачи недвижимого имущества?»,
был дан следующий ответ:
«…согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при реализации основных средств, используемых при осуществлении операций, облагаемых этим налогом, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств…
…В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением самой организацией основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
В то же время Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Учитывая изложенное, при приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество…».

Данная точка зрения нашла свое отражение и в многочисленной арбитражной практике. Причем не только на уровне постановлений федеральных арбитражных судов (например, Постановления ФАС МО от 03.07.2008 № КА-А40/5771-08; ФАС ЗСО от 05.10.2005 № Ф04-7025/2005(15563-А27-31); ФАС ПО от 16.05.2006 N А12-30480/05-С29; ФАС УО от 16.01.2007 № Ф09-11784/06-С2), но и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07, в котором, в частности, сказано:
«…согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Следовательно, положения статей 171, 172, определяющие порядок применения налоговых вычетов, не устанавливают в качестве основания их применения по налогу на добавленную стоимость наличие государственной регистрации прав на недвижимое имущество налогоплательщика и документов ее подтверждающих, а решение инспекции от 17.10.2006 N 649 ЮЛ/К в этой части противоречит налоговому законодательству…».

Таким образом, хотя вопрос до настоящего времени должным образом и не урегулирован, учитывая сформировавшуюся арбитражную практику можно сделать вывод, что в случае возникновения у налогоплательщика по данному поводу споров с налоговыми органами, шансы доказать правомерность своих действий достаточно высоки. При этом, безусловно, должны выполняться все прочие условия для вычета, перечисленные в вышеприведенном письме Минфина № 03-04-11/158.

 

Автор: Владислав Фрадкин, главный налоговый консультант группы компаний «Фабер Лекс».

Постоянная ссылка на статью: