Преподаватели-иностранцы: оформление и налогообложение

Г.Н. Неверов, аудитор,
директор ООО "РТФ-Аудит"

Опубликовано "Главбух", Отраслевое приложение "Учет в сфере образования", N 1, I квартал 2003 г.

  • Вид договора с преподавателем
  • Приглашение иностранного специалиста
  • ЕСН на выплаты иностранцам в 2003 году 
  • НДФЛ с доходов иностранных работников
  • Страховые взносы в ПФР

Всем организациям нужны сотрудники, которые квалифицированно выполняют свою работу. Иногда ситуация складывается так, что из-за специфики деятельности в той или иной области отечественные кадры отсутствуют. В полной мере это относится к образовательным учреждениям, которые нередко вынуждены нанимать на работу иностранных преподавателей. При этом следует учитывать особенности, существующие как при найме иностранных работников, так и при налогообложении их доходов. Разобраться в этом поможет данная статья.

Вид договора с преподавателем

С преподавателем может быть заключен либо трудовой договор, либо договор возмездного оказания услуг. На практике часто возникают затруднения в определении грани между этими видами договоров.

При заключении трудового договора необходимо учитывать, что, согласно статье 56 Трудового кодекса РФ, такой договор является соглашением, по которому работник обязуется выполнять свои трудовые функции с подчинением правилам внутреннего распорядка, а предприятие в свою очередь - выплачивать ему заработную плату и обеспечивать установленные официальными нормативными правовыми актами условия труда.

Содержанием трудового договора являются взаимные права, обязанности и ответственность его сторон. Также признаками трудового договора являются:

- прием на работу по личному заявлению;

- издание приказа (распоряжения) работодателя о приеме на работу конкретного лица (с указанием профессии или должности, размера заработной платы, даты начала работы и режима труда и отдыха);

- внесение записей в трудовую книжку.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить (ст.779 Гражданского кодекса РФ).

При заключении гражданско-правового договора какого-либо распоряжения администрации не требуется и отношения с лицом, выполняющим определенную работу, строятся только на основании этого договора. Работающие по таким договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа, здесь важен конечный результат труда. Предметом таких договоров является лишь выполнение индивидуального конкретного задания, осуществляемого без подчинения исполнителя работы внутреннему трудовому распорядку организации-заказчика. Поэтому для преподавателя, приглашенного на условиях договора возмездного оказания услуг, не может быть установлен фиксированный рабочий день, а у организации не возникает обязанностей по ежемесячной выплате заработной платы, предоставлению отпуска, организации рабочего места и т.п.

Приглашение иностранного специалиста

В соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) работодатель или заказчик имеет право нанимать иностранных специалистов только при наличии разрешения на привлечение иностранных работников. Однако пункт 4 статьи 13 Закона N 115-ФЗ предусматривает несколько исключений из этого правила. В частности, указанный порядок не применяется в отношении лиц, постоянно или временно проживающих в России. Кроме того, он не касается иностранных граждан, приглашенных в Российскую Федерацию в качестве преподавателей для проведения занятий в образовательных учреждениях, за исключением учреждений профессионального религиозного образования (духовных).

Из этого можно сделать вывод, что иностранный гражданин, приехавший в Российскую Федерацию по другим основаниям (например, для работы в представительстве инофирмы) и впоследствии заключивший с образовательным учреждением трудовой или гражданско-правовой договор, должен получить разрешение на преподавательскую работу.

Если же иностранный гражданин въехал на территорию Российской Федерации в качестве лица, приглашенного именно на работу преподавателя (с оформлением соответствующих документов), то разрешения на работу ему не требуется.

Образовательным учреждениям, которые хотят принять на работу иностранного гражданина, уже находящегося в России в качестве временно пребывающего, следует учитывать, что Правительством РФ было утверждено Положение о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу (далее - Положение).

Процедура получения разрешений выглядит следующим образом. Разрешения выдаются федеральным или территориальным органом внутренних дел. Для этого заинтересованный в иностранной рабочей силе работодатель или заказчик работ (услуг) должен подать заявление в территориальный ОВД. Одновременно с заявлением представляется цветная фотография иностранного гражданина размером 30 х 40 мм, а также действительные в течение минимум 6 месяцев документы, удостоверяющие заявителя и личность иностранного гражданина.

Разрешение на привлечение иностранных работников выдается федеральным либо территориальным органом внутренних дел в течение 30 дней с момента подачи заявления. Оно выдается при условии внесения работодателем или заказчиком средств, необходимых для обеспечения выезда иностранного работника из Российской Федерации (п.5 Положения). Обычно эта сумма равна стоимости билета до столицы государства, гражданином которого является иностранный специалист. Эти средства возвращаются работодателю на основании предъявленных проездных документов, подтверждающих оплату выезда иностранного работника из России.

Таким образом, на организации, пригласившей иностранного гражданина в Российскую Федерацию, лежит ряд обязанностей, в том числе:

- представить документы, необходимые для регистрации иностранного гражданина по месту пребывания;

- уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении и использовании иностранных работников;

- содействовать выезду иностранного работника из России;

- направлять в органы внутренних дел информацию о нарушении иностранным работником условий договора и его досрочном расторжении.

Размер пошлины, которую должен заплатить работодатель, составляет:

- 200 руб. - за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию лица из другого государства в целях осуществления трудовой деятельности;

- 3000 руб. - за каждого привлекаемого иностранца, за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников;

- 1000 руб. - за выдачу разрешения на работу иностранному гражданину или лицу без гражданства.

Возможна ситуация, когда преподаватель является сотрудником аккредитованного в России представительства иностранной организации, являющейся учредителем российского образовательного учреждения. В этом случае он может исполнять свои обязанности не в качестве наемного работника на основании трудового или гражданско-правового договора, а в качестве аккредитованного сотрудника представительства организации - учредителя образовательного учреждения. Это возможно в том случае, если основной целью создания такого представительства декларирована поддержка (в том числе квалифицированными преподавательскими кадрами) образовательной организации, созданной в России иностранным учредителем. При этом трудовой или гражданско-правовой договор между российским образовательным учреждением и иностранным преподавателем отсутствует.

Как до, так и после вступления в силу Закона N 115-ФЗ сотрудники представительства иностранной организации, имеющие персональную аккредитацию, не обязаны получать разрешение на работу. Даже несмотря на прямое на то указание в Положении о порядке привлечения и использования в г.Москве иностранной рабочей силы, утвержденном распоряжением мэра г. Москвы от 5 марта 1999 г. N 183-РМ. Дело в том, что сотрудники представительств являются служащими иностранных фирм. В связи с этим представительства не являются для иностранных работников работодателями и подтверждения права на трудовую деятельность в России им не требуется. На это обстоятельство было обращено внимание в письме Министерства юстиции РФ от 9 марта 2000 г. N 1596-ЕС "О результатах рассмотрения обращения Министерства торговли Российской Федерации".

Таким образом, иностранные граждане могут заниматься преподавательской деятельностью без получения разрешения на работу в трех случаях:

- при въезде на территорию РФ для проведения занятий в образовательных учреждениях (кроме духовных) на основании соответствующего приглашения;

- при временном или постоянном проживании на территории Российской Федерации;

- если преподаватель является сотрудником аккредитованного представительства иностранной организации-учредителя и осуществляет преподавание в порядке кадровой поддержки российского образовательного учреждения со стороны организации-учредителя.

ЕСН на выплаты иностранцам в 2003 году

В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса РФ плательщиками единого социального налога являются все работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица.

Не включаются в объект налогообложения вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям. Такое положение предусмотрено в пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ. Следовательно, если иностранный преподаватель зарегистрирован в качестве предпринимателя и в качестве такового имеет разрешение на работу, ЕСН на его вознаграждение начислять не надо.

До 1 января 2003 года действовал пункт 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым работодатели были освобождены от уплаты ЕСН с подлежащих налогообложению выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Правда, только в том случае, если эти иностранные работники в соответствии с законодательством или с условиями договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств соответствующих фондов.

То же положение касалось иностранных граждан - частных предпринимателей, освобождаемых от уплаты ЕСН в части, зачисляемой в фонды, по отношению к которым они не имели права на государственное обеспечение.

Напомним, что иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и исполняют обязанности наравне с гражданами России, кроме случаев, установленных федеральным законом или международными договорами Российской Федерации, что предусмотрено в статье 62 Конституции РФ. Следовательно, вопрос об исчислении ЕСН с заработной платы иностранного преподавателя решался до 1 января 2003 года по отношению к каждому фонду в отдельности с учетом требований действующего законодательства.

С 1 января 2003 года пункт 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ утратил силу (ст.8 Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ). Отмененная норма формально относилась к налоговым льготам по ЕСН, в силу чего с 1 января текущего года начисления ЕСН на выплаты иностранным работникам обязательны в той же мере, как и на выплаты российским гражданам - вне зависимости от того, имеют ли иностранцы права на соответствующие виды социального обеспечения.

НДФЛ с доходов иностранных работников

В зависимости от того, являются иностранные физические лица налоговыми резидентами России или нет, их доходы облагаются налогом по-разному. Так, для доходов налоговых резидентов установлена ставка, равная 13 процентам, а для доходов нерезидентов - равная 30 процентам (ст.224 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ налоговые резиденты - физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Причем этот срок исчисляется со следующего дня после того, как иностранец прибыл в Россию, и включает день его отъезда на родину (ст.6.1 Налогового кодекса РФ). Резидентство устанавливается ежегодно и применяется с начала года.

Однако работодатель не может заранее с уверенностью утверждать, что иностранные работники пробудут на территории России не менее 183 дней. Поэтому возникает вопрос: какую ставку налога применять - 13 или 30 процентов?

Налоговые органы изложили свой подход к данному вопросу в Методических рекомендациях о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации). В соответствии с пунктом 3 Методических рекомендаций налоговыми резидентами РФ на начало отчетного года можно считать следующих иностранных граждан:

- получивших в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- временно пребывающих на территории России и зарегистрированных в установленном порядке по месту проживания.

Кроме того, на 1 января отчетного года у этих граждан должен быть заключен трудовой договор с российской организацией. Предположительный срок этих трудовых отношений в текущем календарном году должен быть больше 183 дней. Если соблюдаются все эти условия, то доходы иностранцев облагаются налогом по ставке 13 процентов. Иностранные граждане и лица без гражданства - налоговые резиденты Российской Федерации имеют право на получение стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов по доходам, облагаемым по ставке 13 процентов.

Но что делать, если иностранный преподаватель был приглашен на один семестр и увольняется, например, 1 июля (до истечения 183 дней с начала года)? В случае если иностранный работник увольняется из организации и фактически будет находиться на территории Российской Федерации в текущем году менее 183 дней, налоговый агент (работодатель) должен будет произвести перерасчет налога и с выплаченного дохода удержать НДФЛ по ставке 30 процентов. Сами иностранные граждане при прекращении в течение календарного года работы на территории Российской Федерации и выезде за ее пределы должны представить в налоговую инспекцию декларацию о фактически полученных доходах за период пребывания в России не позднее чем за один месяц до выезда. Уплата доначисленного налога по такой декларации производится в течение 15 дней с момента подачи декларации (п.3 ст.229 Налогового кодекса РФ).

Если документы, подтверждающие пребывание преподавателя в России в течение 183 дней, заранее представить нельзя, то налог надо удерживать по ставке 30 процентов без предоставления налоговых вычетов, но с учетом того, что в течение календарного года иностранный гражданин может быть признан налоговым резидентом Российской Федерации. Для этого надо уточнять налоговый статус таких физических лиц (п.3 Методических рекомендаций).

Уточнение налогового статуса физических лиц производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранца на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в России иностранного гражданина.

Если на дату уточнения преподаватель может быть признан налоговым резидентом Российской Федерации, то налог с его доходов удерживается по общеустановленной ставке 13 процентов с предоставлением налоговых вычетов. При этом по ранее полученным доходам суммы налога пересчитываются с начала года с предоставлением налоговых вычетов с января отчетного года и определением излишне удержанной суммы. Излишне удержанный налог зачитывается в счет последующих удержаний или возвращается работнику на основании его письменного заявления (п.1 ст.231 Налогового кодекса РФ; гл.12 ч.I Налогового кодекса РФ).

При этом следует также учитывать, что отдельные граждане, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, могут быть освобождены от налогообложения или иметь права на льготы и вычеты по правилам устранения двойного налогообложения (ст.232 Налогового кодекса РФ). Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, они должны представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что являются резидентами государства, с которым Российская Федерация заключила действующее в течение соответствующего периода соглашение об избежании двойного налогообложения. В этом случае он будет освобожден от уплаты налогов либо ему будут предоставлены налоговые вычеты или иные налоговые привилегии нерезидентов России.

Страховые взносы в ПФР

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект обложения и база для начисления страховых взносов в ПФР совпадают с налогооблагаемым объектом и базой по ЕСН (далее - Закон N 167-ФЗ). Иными словами, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ начисляются по тем же правилам, что установлены в статьях 236 и 237 Налогового кодекса РФ.

Однако помимо указанных статей, в которых говорится об объекте налогообложения и налоговой базе, глава 24 Налогового кодекса РФ содержит перечень выплат, которые не облагаются ЕСН (ст.238 Налогового кодекса РФ), а также льгот по этому налогу. Льготы предусмотрены в статье 239 Налогового кодекса РФ.

Статью 238 Налогового кодекса РФ можно рассматривать как норму, определяющую особенности расчета и формирования налоговой базы по ЕСН. Следовательно, ее положения можно применять при начислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

Ситуация с налоговыми льготами по ЕСН сложнее. Закон N 167-ФЗ не предусматривает, что эти льготы распространяются на страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. С другой стороны, иностранные граждане по российскому законодательству имеют право на трудовую пенсию, но только при условии, что они постоянно проживают на территории России, а также если нормы международного права не устанавливают иное (ст.3 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"). Исходя из этого, вопрос о начислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на выплаты в пользу иностранцев надо решать в зависимости от того, имеет ли иностранный гражданин право на пенсию в Российской Федерации или нет, вне связи с положениями статьи 239 Налогового кодекса РФ.

Постоянная ссылка на статью: