Амортизация после модернизации: бухгалтерский аспект

В бухгалтерском учете организации вправе применять при начислении амортизации объектов основных средств следующие способы: линейный, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка. Чаще всего применяется линейный способ начисления амортизации. При этом способе порядок расчета амортизации после проведения модернизации будет идентичен порядку при применении линейного метода начисления амортизации в налоговом учете (см. предыдущий номер «ПБУ», материал «Амортизация после модернизации: налоговый аспект», примеры 1 и 2).

Владимир УЛЬЯНОВ
Аудитор

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Если же организация в бухгалтерском учете применяет способ списания стоимости пропорционально объему продукции, то исчисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования (п. 18 ПБУ 6/01).

Проведя модернизацию такого объекта, организация также может пересмотреть срок его полезного использования в сторону увеличения, а это повлечет за собой и увеличение предполагаемого объема выпускаемой продукции.

Пример 1 Основное средство, первоначальная стоимость которого 576 000 руб., используется при производстве продукции. Объект введен в эксплуатацию в январе 2002 года. Его срок полезного использования – 4 года. При вводе в эксплуатацию установлен способ списания стоимости пропорционально объему продукции. С февраля 2002 года по январь 2006 года планируется выпустить 14 400 единиц продукции (её распределение по месяцам и годам приведено в табл. 1).

В июле 2003 года происходит модернизация основного средства. Стоимость произведенных работ составила 190 400 руб. После ее завершение принято решение увеличить срок полезного использования объекта на 12 месяцев. За это время предполагается выпустить дополнительно 4100 единиц продукции. Несколько пересмотрен и график ее выпуска. Данные его приводятся в таблице 1 в нижней ячейке.

Таблица 1

Исходя из первоначально предполагаемого объема выпуска продукции (14 400 изделий), сумма амортизации, приходящаяся на одно выпущенное изделие, составит 40 руб./изд. (576 000 руб. : 14 400 изд.). В феврале, марте, апреле и мае 2002 года в соответствии с количеством выпущенных изделий начисленная сумма амортизации составит, соответственно: 10 000 руб. (40 руб./изд. х 250 изд.), 10 800 руб. (40 руб./изд. х 270 изд.), 11 200 руб. (40 руб./изд. х 280 изд.), 12 000 руб. (40 руб./изд. х 300 изд.). Последняя величина будет начисляться вплоть до августа 2003 года, так как в этот период ежемесячно выпускается по 300 изделий.

Общая сумма начисленной амортизации за период с февраля 2002 года по июль 2003 года составит 212 000 руб. (10 000 руб. + 10 800 руб. + 11 200 руб. + 12 000 руб./мес. х 15 мес.). Остаточная стоимость объекта на 1 августа 2003 года без учета расходов, связанных с модернизацией, - 364 000 руб. (576 000 – 212 000). За этот период выпущено 5300 изд. (3200 изд. + 300 изд./мес. х 7 мес.), где 3200 – количество выпущенных в 2002 году изделий. Остаток же запланированной продукции - 9100 изд. (14 400 – 5300).

Затраты по модернизации увеличивают как первоначальную стоимость объекта, так и его остаточную стоимость. Возросшие величины, соответственно, составят 766 400 руб. (576 000 + 190 400) и 554 400 руб. (364 000 + 190 400).

В оставшийся период эксплуатации объекта планируется выпустить 13 200 изд. (9100 + 4100). Всего же за время использования основного средства должно «выйти» 18 500 изд. (5300 + 13 200).

После проведения модернизации сумма амортизации, приходящаяся на одно выпущенное изделие, составит 42 руб./изд. (554 400 руб. : 13 200 изд.). В периоды с августа 2003 года по апрель 2004 года, а также с мая 2006 года по январь 2007 года, когда выпускаются по 300 изделий в месяц, в бухгалтерском учете ежемесячная величина амортизации составит 12 600 руб. (42 руб./изд. х 300 изд.). В промежутке же с мая 2004 года по апрель 2006 года при выпуске 325 изделий в месяц, ее величина возрастает до 13 650 руб. (42 руб./изд. х 325 изд.).

Исходя из объема выпуска продукции в 2002 – 2007 годах суммы амортизационных отчислений по этим годам следующие:

• 2002 год – 128 000 руб. (40 руб./изд. х 250 изд. + 40 руб./изд. х 270 изд. + 40 руб. х 280 изд. + 40 руб. х 300 изд. х 8);
• 2003 год – 147 000 руб. (40 руб./изд. х 300 изд. х 7 + 42 руб./изд. х 300 х 5);
• 2004 год – 159 600 руб. (42 руб./изд. х 300 изд. х 4 + 42 руб./изд. х 325 изд. х 8);
• 2005 год – 163 800 руб. (42 руб./изд. х 325 х 12);
• 2006 год – 155 400 руб. (42 руб./изд. х 325 изд. х 4 + 42 руб./изд. х 300 изд. х 8);
• 2007 год – 12 600 руб. (42 руб./изд. х 300 изд.).

Общая сумма начисленной амортизации за период эксплуатации объекта – 766 400 руб. (128 000 + 147 000 + 159 600 + 163 800+ 155 400 + 12 600) соответствует первоначальной его стоимости с учетом затрат, связанных с модернизацией основного средства.

______________________________________________

Конец примера 5.

Способ уменьшения остатка

При применении способа начисления амортизации уменьшения остатка у организаций может возникнуть много неясностей.

Напомним, что годовая сумма амортизационных отчислений в этом случае определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ (п. 19 ПБУ 6/01). При этом коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимому же имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3 (п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Так как исходной величиной при исчислении величины амортизации для данного способа является остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации, то процесс ее начисления будет происходить практически бесконечно (точнее, пока остаточная стоимость объекта на 1 января не станет меньше 0,01 коп.). Скорее всего, организациям следует отойти от правил исчисления, установленных ПБУ 6/01, и оперировать установленным сроком полезного использования объекта, после окончания которого все первоначальная стоимость должна быть самортизирована. Для этого в последний месяц использования объекта необходимо будет списать его остаточную стоимость.

Еще одна сложность при использовании этого способа начисления амортизации возникает у организации при вводе объекта с января по ноябрь. На 1 января года, введения объекта в эксплуатацию, его первоначальная стоимость, не говоря уже об остаточной, нулевая (объекта на эту дату в бухгалтерском учете нет, появляется он позже). Если жестко следовать требованиям ПБУ 6/01, то начислять амортизацию в год введения объекта организации не имеют право. Однако объект введен и используется при получении доходов организации. Пункт же 21 ПБУ 6/01 требует начать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Если исходить из этой нормы, то независимо от месяца введения объекта «годовая сумма амортизационных отчислений» по этому способу будет величиной постоянной, так как исходными данными для ее определения, как было сказано выше, являются: остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации. А эти две величины, когда бы объект не был введен, будут иметь одни и те же значения. Таким образом, если следовать вышеизложенному, то независимо от того введен ли объект в январе или же в ноябре, «годовая сумма амортизационных отчислений» будет одинаковой.

Следует не забывать и о норме, определяющей ежемесячную величину отчислений: амортизационные отчисления по объектам в течение отчетного года начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).

Однако если термин «годовая сумма амортизационных отчислений» понимать как сумма амортизации, начисляемая за календарный год, то все становится на свои места. При вводе объекта в любом месяце календарного года, исходя из величины «годовой сумма амортизационных отчислений», находится часть ее, приходящаяся на отчетный год. Так при вводе в объекта в феврале в течение отчетного года будут учтено 10/12 от «годовой суммы амортизационных отчислений», при вводе же в ноябре – 1/12 (10 и 1 - число месяцев эксплуатации объекта в отчетном году).

В следующем году «годовой суммы амортизационных отчислений» исчисляется исходя из остаточной стоимости объекта на 1 января и нормы амортизации (у объектов введенных в феврале и ноябре остаточные стоимости будут разными). И вся полученная величина будет учтена в отчетном году, так как ежемесячная сумма амортизации составит 1/12 от годовой суммы, начисляться же она будет 12 месяцев.

Применим вышеперечисленные условия при рассмотрении начисления амортизации после проведения модернизации.

Пример 2 Используем данные примера 5, но при вводе в эксплуатацию объекта при начислении амортизации установлен способ уменьшаемого остатка. Применяется коэффициент ускорения 2. После модернизации срок полезного использования увеличен на 1 год.

Так как срок полезного использования объекта 4 года, а применяемый коэффициент ускорения 2, то норма амортизации – 50% (1 : 4 х 2).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 288 000 руб. (576 000 руб. х 50%). В 2002 году объект используется 11 месяцев, поэтому за отчетный год будет учтена лишь часть ее в сумме 264 000 руб. (288 000 руб. : 12 мес. х 11 мес.).

Исходя из остаточной стоимости на 1 января 2003 года 312 000 руб. (576 000 – 264 000) и нормы амортизации, годовая сумма амортизационных отчислений за 2003 года – 156 000 руб. (312 000 руб. х 50%). Но в июле производится модернизация объекта, поэтому для дальнейших расчетов необходимо определить остаточную стоимость на 1 августа 2003 года. Её величина – 221 000 руб. (312 000 руб. – 156 000 руб. : 12 мес. х 7 мес.).

Осуществив модернизацию (стоимость работ – 190 400 руб.), организация увеличивает первоначальную стоимость объекта до 766 400 руб. (576 000 + 190 400), а остаточную на 1 августа 2003 года - до 411 400 руб. (221 000 + 190 400).

Так как срок полезного использования увеличивается на год, то оставшийся период эксплуатации объекта увеличится до 3,5 лет.

Вариант 1. В качестве исходных данных при расчете амортизационных отчислений после проведения модернизации объекта используются увеличенные величины остаточной стоимости и оставшегося периода эксплуатации объекта.

Норма амортизации в этом случае - 57,14286% (1 : 3,5 х 2 х 100%), годовая же сумма амортизационных отчислений - 235 085,71 руб. (411 400 руб. х 57,14286%). При этом лишь часть ее, приходящаяся на пять месяцев с августа по декабрь, учитывается в 2003 году. Её величина 97 952,38 руб. (235 085,71 руб. : 12 мес. х 5 мес.).

Остаточная стоимость на 1 января 2004 года - 313 447,62 руб. (411 400 руб. – 97 952,38) является одним из сомножителей для определения годовой суммы амортизационных отчислений, которая составит 179 112,93 руб. (313 447,62 х 57,14286%). Причем ежемесячно будет начисляться 14 926,08 руб. (179 112,93 руб. : 12 мес. х 1 мес.).

Для нахождения годовой суммы амортизационных отчислений в 2005 году, в 2006 и 2007 годах понадобятся величина остаточной стоимости на 1 января соответственных годов.

Первая из них - 134 334,69 руб. (313 447,62 – 179 112,93). С учетом ее годовая сумма амортизационных отчислений в 2005 году – 76 762,68 руб. (134 334,69 руб. х 57,14286%), ежемесячная величина амортизации – 6396,89 руб.

Остаточная стоимость на 1 января 2006 года – 57 572,01 руб. (134 334,69 – 76 762,68), годовая сумма амортизационных отчислений в 2006 году – 32 898,29 руб. (57 572,01 руб. х 57,14286%), ежемесячная величина амортизации – 2741,52 руб.

На 1 января 2007 года остаточная стоимость объекта – 24 673,72 руб. (57 572,01 – 32 898,29). Если следовать нормам ПБУ 6/01, то исчисленная величина в совокупности с нормой амортизации должны дать годовую сумму амортизационных отчислений за 2007 год. Причем ее значение будет меньше остаточной стоимости, так как норма амортизации меньше единицы – 57,14286% < 1.

Однако в 2007 году по условиям примера объект должен эксплуатироваться всего лишь один месяц – 1 мес. (3,5 х 12 мес. – 5 мес. - 12 мес. – 12 мес. – 12 мес.), где 5, 12, 12, 12 – количество месяцев эксплуатации объекта после проведения модернизации в 2003, 2004, 2005 и 2006 годах. Поэтому значение остаточной стоимости на 1 января 2007 года вполне можно списать в качестве амортизационных отчислений по итогам месяца.

Вариант 2. Применение в качестве исходных данных для расчета годовой суммы амортизационных отчислений первоначальную стоимость объекта, увеличенной на расходы по модернизации, и увеличенного срока полезного использования.

Норма амортизации в этом случае составит 40% (1 : 5 х 2 х 100%). Годовая сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на первый год эксплуатации после проведения модернизации, при этом - 306 560 руб. (766 400 руб. х 40%), ежемесячная величина амортизации – 25 546,67 руб. Приходящаяся на пять месяцев 2003 года сумма амортизации составит 127 733,33 руб., что больше чем в варианте 1 на 29 780,95 руб. (127 733,33 – 97 952,38).

Остаточная стоимость на 1 января 2004 года – 283 666,67 руб. (411 400 – 127 733,33) и норма амортизации определяют годовую сумму амортизационных отчислений – 113 466,67 руб., ежемесячную ее величину 9 455,56 руб. (113 466,67 руб. : 12 мес. х 1 мес.) и остаточную стоимость на 1 января 2005 года – 170 200 руб. (283 666,67 – 113 466,67).

Использования этой величины при определении данных за 2005 год дает следующие результаты:

• годовая сумма амортизационных отчислений – 68 080 руб. (170 200 руб. х 40%);
• ежемесячная величина амортизации – 5673,33 руб. (68 080 руб. : 12 мес. х 1 мес.);
• остаточная стоимость на 1 января 2006 года – 102 120 руб. (170 200 – 68 080).

Аналогичные суммы по 2006 году следующие:

• годовая сумма амортизационных отчислений –40 848 руб. (102 112 руб. х 40%);
• ежемесячная величина амортизации – 3403 руб. (40 848 руб. : 12 мес. х 1 мес.);
• остаточная стоимость на 1 января 2007 года – 61 272 руб. (102 112 – 40 848).

Последняя величина полностью списывается в качестве амортизационных отчислений по итогам января.

Таким образом, применение в качестве исходных данных первоначальной стоимости и установленного срока полезного использования с учетом их увеличения в связи с проведением модернизации только в 2003 году несколько увеличивает сумму амортизационных отчислений. Однако впоследствии уже в 2004 году из-за меньшей величины нормы амортизации 40% < 57,14286% полученное увеличение «съедается» и к концу года уже второй вариант расчета «способствует» большему начислению амортизации. При этом разница между начисленными величинами составляет 35 865,31 руб. ((766 400 – 134 334,69) – (766 400 – 170 200)).

В 2005 году разница возрастает еще на 8682,72 руб. (6396,89 руб./мес. – 5673,33 руб./мес.) х 12 мес.), достигая 44 547,99 руб. (35 865,31 + 8682,72). В 2006 году она уменьшается на 7949,76 руб. ((3404 руб./мес. – 2741,52 руб./мес.) х 12 мес.).

____________________________________

Конец примера 6

Списание стоимости по сумме чисел лет СПИ

Организации вправе в бухгалтерском учете применить при начислении амортизации способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (СПИ). Напомним, что в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Применяемый и при этом способе термин «годовая сумма амортизационных отчислений» относим к календарному году эксплуатации объекта.

Пример 3 Используем данные примера 1, но при вводе в эксплуатацию объекта при начислении амортизации установлен способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Так как при вводе в эксплуатацию объекта установлен срок полезного использования 4 года, то сумма чисел лет срока полезного использования объекта составит 10 (4 + 3+ 2+ 1).

Если бы не проводилась модернизация объекта, то организация могла бы начислить амортизационные отчисления по годам эксплуатации объекта в следующих суммах:

• в первый год эксплуатации (февраль 2003 года – январь 2004 года) - 230 400 руб. (576 000 руб. х 4 : 10);
• во второй (февраль 2004 года – январь 2005 года) - 172 800 руб. (576 000 руб. х 3 : 10);
• в третий (февраль 2005 года – январь 2005 года) - 115 200 руб. (576 000 руб. х 2 : 10);
• в четвертый (февраль 2005 года – январь 2006 года) - 57 600 руб. (576 000 руб. х 1 : 10).

Ежемесячные суммы начисления амортизации по годам эксплуатации объекта составят 1/12 от полученных величин.

До момента проведения модернизации объект эксплуатируется полтора года. За это время начисленная сумма амортизации составит – 316 800 руб. (230 400 руб. + 172 800 руб. : 12 мес. х 6 мес.). Остаточная стоимость объекта на 1 августа 2003 года - 259 200 руб. (576 000 – 316 800).

После проведения модернизации первоначальная стоимость увеличивается до 766 400 руб. (576 000 + 190 400), остаточная – до 449 600 руб. (259 200 + 190 400).

Ни в ПБУ 6/01, ни в методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств нет разъяснений, как должна рассчитываться амортизация:

• после осуществления модернизации;
• если срок полезного использования отличен от целого числа лет.

После осуществления модернизации первоначальная стоимость, в которую войдут затраты по ее проведению, не совсем корректно использовать для проведения расчетов. Так как в этой величине будет «содержаться» и начисленная амортизация до момента ее проведения модернизации. Поэтому более логично использование для расчета сумм амортизации остаточную стоимость объекта.

Использование этой величины потребует и обращения к оставшемуся сроку эксплуатации объекта. Он составит 3,5 года (4 – 1,5 + 1), так как срок полезного использования увеличен на 1 год.

Принцип расчета амортизации при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основан на использовании нормировочной величины, которая определяется как сумма лет срока полезного использования. При сроке полезного использования, отличного от целого значения лет, за нормировочную величину может быть принята сумма целых значений лет эксплуатации объекта и остающаяся неполная часть года. Однако, в зависимости от «начала отсчета» полных лет эксплуатации возникают разные значения знаменателя.

Так в нашем примере оставшийся срок эксплуатации 3,5 года. Если начать отсчет полных лет эксплуатации «сверху», то величина 3,5 поделится на 3,5; 2,5; 1,5 и 0,5. Если же посчитать «снизу», то числа будут другие: 3,5; 3; 2 и 1. В первом случае суммы чисел лет – 8,0 (3,5 + 2,5 + 1,5 + 0,5), во втором - 9,5 (3,5 + 3 + 2 + 1). Использование второго варианта позволяет организации в начальный период эксплуатации после проведения модернизации начислять амортизацию в больших размерах. Хотя коэффициент, определяющий долю амортизационных отчислений, приходящихся на данный период во втором варианте меньше (0,37 (3,5 : 9,5) < 0,44 (3,5 : 4)), но сумма ежемесячной амортизации будет больше. Так как во втором варианте приходящаяся доля амортизации 165 642,11 руб. (449 600 руб. х 0,37) распределяется на 6 месяцев. В первом же варианте приходящаяся доля амортизации 196 700 руб. (449 600 руб. х 0,44) распределяется на 12 месяцев. Максимальная разница будет по итогам начисления за январь 2004 года - 67 292,11 руб. (482 442,11 – 415 150), где 482 422, 11 руб. и 415 150 руб. - начисленные суммы амортизации на 1 февраля 2004 года с начала эксплуатации объекта во втором и первом вариантах распределения. В дальнейшем эта сумма будет уменьшаться «устремляясь» к нулю, что и произойдет по итогам января 2007 года.

При втором варианте распределения в период с августа 2003 года по январь 2004 года ежемесячно в качестве амортизационных отчислений будет начисляться по 27 607,02 руб. (165 642,11 руб. : 6 мес. х 1 мес.).

На период с февраля 2004 года по январь 2005 года общая сумма амортизации составит 141 978,95 руб. (449 600 руб. х 3 : 9,5), ежемесячная же ее величина в этом период – 11 831,58 руб. (141 978,95 руб. : 12 мес. х 1 мес.).

В следующем году эксплуатации объекта (февраль 2005 года по январь 2006 года) общая сумма амортизации – 94 652,63 руб. (449 600 руб. х 2 : 9,5). Ее двенадцатая часть в этот период будет приниматься как амортизационные отчисления за месяц – 7887,72 руб. (94 652,63 руб. : 12 мес. х 1 мес.).

Общая сумма амортизации, приходящаяся на последний год эксплуатации, составит половину от предыдущего года – 47 326,32 руб. (449 600 руб. х 1 : 9,5). Соответственно в два раза уменьшатся и ежемесячные суммы амортизации 3943,86 руб. (47 326,32 руб. : 12 мес. х 1 мес.).

При первом варианте «распределения» лет эксплуатации нормировочные коэффициенты соответственно будут 0,44 (3,5 : 8); 0,31 (2,5 : 8); 0,19 (1,5 : 8) и 0,06 (0,5 : 8). При этом каждый из первых трех периодов включает в себя 12 месяцев, а последний – 6. Вышеперечисленные величины являются исходными данными для расчета амортизации после проведения модернизации.

________________________________________

Конец примера 6.

Так как ПБУ 6/01 не дает однозначного ответа по начислению амортизации объекта после проведения его модернизации для всех способов начисления амортизации, то применяемый организацией порядок желательно закрепить в ее учетной политике. Возможен и предложенный при налоговом учете вариант установления исходных данных для расчета амортизации распорядительным документом, выпускаемым после проведения модернизации. Но должно быть отражено в учетной политике. 

Обсудить Добавить статью Переслать Версия для печати
Код для блога (сайта) Код для форума (BB-code)