Займы в у. е.: налоговики не видят разницы

Договор займа, расчеты по которому выражены в условных единицах, чреват сюрпризами. То есть дополнительными доходами и расходами, возникающими из-за разницы в курсах. Значит, «под ударом» – база по налогу на прибыль. А это всегда повод поломать голову. Но только не для чиновников из ФНС. Ведь теперь они точно знают, что суммовых разниц по займам не бывает.

Расчеты по договору займа с валютной оговоркой стороны ведут в рублях, но по текущему курсу некой условной денежной единицы (к примеру, установленный Центробанком курс доллара плюс столько-то процентов). Из-за различия курсов на даты выдачи и возврата займа возникают разницы. При повышении курса заемщик вынужден вернуть в рублях большую сумму, чем та, которую он получил в заем. То есть у него возникает отрицательная разница, а у заимодавца – положительная. При понижении курса – все наоборот.

На первый взгляд это обычные суммовые разницы, которые пункт 11.1 статьи 250 Налогового кодекса предписывает включать во внереализационные доходы (если они положительные), а пункт 5.1 статьи 265 – в расходы (если отрицательные). Но это только на первый взгляд.

Наш флагман – Гражданский кодекс

Новую позицию ФНС по поводу разниц по займам с валютной оговоркой на недавнем семинаре озвучил начальник одного из отделов управления налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов.

«В Налоговом кодексе нет определения займа, поэтому его нужно брать из гражданского законодательства, а именно, из статьи 807 Гражданского кодекса. Там сказано, что заемщик обязан вернуть ровно столько денег, сколько в заем получил. Из этого мы делаем вывод, что суммовых разниц по займам просто не бывает», – поведал налоговик.

«Действительно, по статье 807 договор займа считается заключенным в момент передачи денег заемщику и причем именно на ту сумму, которую он фактически получил, – поддерживает позицию налоговиков Наталья Береснева, юрисконсульт юридической компании “САФИ Консалтинг”. – Если заемщик получает рубли, у него возникает обязанность вернуть точно такую же сумму в рублях обратно. И неважно, что написано в самом договоре займа».

Что же делать, если для сторон это все-таки важно и они выполняют то, о чем договорились? У налоговиков готов ответ.

«В случае когда отдали больше, чем взяли, у заимодавца образуется некий доход, а у заемщика – некий расход. Мы считаем, что это не что иное, как плата за заем, – сказал Владислав Синилов. – Причем для нас большая проблема квалифицировать, что это за плата. Ясно, что это не проценты за пользование займом. Но во внереализационные расходы заемщик включить эту плату может. А выдавшая заем фирма обязана признать ее в составе внереализационных доходов».

Действительно, процентами это назвать сложно. По статье 43 Налогового кодекса проценты – это заранее заявленный или установленный доход. Понятно, что доход, который получит заимодавец, из-за разницы в курсах таковым считать нельзя – ведь курс на момент возврата займа ему неизвестен и от него не зависит. А никаких других видов платы за заем законодательство не предусматривает. Несмотря на это, налоговики полны решимости найти то, чего не существует.

А что, если курс падает, то есть заемщик отдает меньше денег, чем получил? Да ничего хорошего, если верить Владиславу Синилову: «Если на этом стороны считают свои отношения по договору займа законченными, то получается, что заемщик безвозмездно получил некую сумму. При расчете налога на прибыль он по пункту 8 статьи 250 должен включить ее в доходы. А выдавшая заем фирма не вправе признать эту сумму у себя в составе рахсодов. Ведь пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса запрещает относить к расходам стоимость безвозмездно переданного имущества».

В официальных документах налогового ведомства такого не найти. Но это вовсе не означает, что инспекторы на местах будут думать иначе, чем их министерское руководство. «Свою позицию мы довели до инспекций устно», – сказал нам Владислав Синилов.

Все гораздо хуже

Получается, позиция ФНС невыгодна только заимодавцу и только в случае, когда заемщик возвращает ему денег меньше, чем получил. В остальных случаях отказ налоговиков считать суммовыми разницами дополнительные доходы и расходы, которые возникают из-за изменения курса, по сути ничего для фирм не меняет.

Но, как выяснилось, у начальствующего над налоговиками Минфина куда более жесткая позиция. «Мы считаем, что возникшие разницы по займам в любом случае увеличивают, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль, – заявила но одном из ноябрьских семинаров замначальника отдела налогообложения прибыли департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Валентина Буланцева. – Это следует из общего порядка, установленного 25-й главой».

«Общий порядок» – это, конечно, не объяснение. Попытавшись выяснить в Минфине, на чем там основывают столь жесткую позицию, ничего нового мы от чиновников не добились. Как-то обосновать свое мнение минфиновцы наотрез отказались. Вероятно, они это сделают, «доводя» свою позицию до подчиняющихся им налоговиков.

Так что готовиться стоит к любому развитию событий.

Загадочные разницы

«Некие разницы по займам с валютной оговоркой существуют, – утверждает ведущий юрисконсульт компании “ПРАДО Аудит” Елизавета Макарова. – Но все-таки это не суммовые разницы. Последние возникают из-за несоответствия курсов условных денежных единиц на дату реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав и на дату поступления соответствующей рублевой суммы. При этом статья 39 Налогового кодекса не считает реализацией операции, связанные с обращением российской валюты. А предоставление денег в заем – как раз такая операция».

Но если так, то что это за разницы и что с ними делать в налоговом учете?

Начнем с того, что загадочные разницы, – или возникающие из-за изменения курса доходы и расходы по займам, – в 25-й главе не упомянуты. Но это не значит, что на отрицательную разницу нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль. Ведь подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса позволяет относить к внереализационным «другие обоснованные расходы». То есть расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 – подтвержденные документами и экономически оправданные.

Документальное подтверждение разниц – банковские выписки, показывающие движение заемных средств.

То, что разницы – экономически оправданный расход, тоже сомнений не вызывает. Связаны эти разницы с займом, который привлечен для финансирования деятельности фирмы, направленной на извлечение прибыли.

Кроме того, определение суммы займа в условных единицах выгодно партнерам. В первую очередь из-за того, что это позволяет избежать негативных последствий инфляции. А колебания валютного курса, к которому обычно привязывают курс условной единицы, есть некий объективный фактор, не зависящий от сторон сделки.

«Для организации не должно составить труда обосновать возникшие разницы в соответствии с требованиями 252-й статьи, – убеждена Татьяна Катина, директор департамента аудита самарской фирмы “Консалтинг Аудит”. – В статье 270, которая устанавливает закрытый перечень затрат, не принимаемых в расчет налога на прибыль, такие расходы не названы. Значит, мы имеем дело с внереализационным расходом».

На положительную разницу увеличивать доходы тоже нужно. Статья 41 признает доходом экономическую выгоду в денежной форме, если ее можно оценить. Выгода, которую получает заемщик, возвращающий меньше денег, чем получил, или заимодавец, получающий больше, чем отдал, имеет денежную оценку.

Правда, существует один нюанс. Во внереализационных доходах и расходах надо учитывать разницы, возникающие в случае повышения курса условной единицы. А разницы, к которым привело понижение курса, вообще нельзя принимать в налоговом учете в качестве доходов и расходов.

На такой вывод наталкивают требования подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса. Первый не признает доходами деньги, полученные по договору займа. Второй не признает переданные в заем средства расходами.

Отдав меньше денег, чем получил, заемщик оставляет себе разницу. Но поскольку раньше он ее получил в составе займа, то в доходы включать не должен. Получив денег меньше, чем передала в заем, фирма «оставляет» заемщику разницу. Но поскольку раньше фирма передала эту сумму в составе займа, признать ее расходом нельзя.

Светлое будущее

Впрочем, есть шанс, что загадочный статус разниц по займам скоро прояснится. «Вполне возможно, что в главе 25 Налогового кодекса появится определение суммовой разницы по займам», – обнадежил Владислав Синилов.

Он имел в виду пакет поправок в «прибыльную» главу кодекса, который с лета находится в Госдуме. За это время депутаты успели рассмотреть его лишь в первом чтении. В принятом проекте ничего про суммовые разницы не сказано. Если поправка, которая дает им определение, действительно существует, то депутаты будут решать, принять ее или нет, уже при втором чтении проекта. На момент сдачи номера в печать оно еще не состоялось. Но, как заметил Владислав Синилов, в ФНС рассчитывают, что изменения в главе 25 кодекса – с этой поправкой или без нее – начнут действовать уже 1 января 2005 года.

Процентные разницы ФНС не волнуют

Дополнительные доходы и расходы могут возникнуть не только по «телу» займа с валютной оговоркой, но и по начисленным на него процентам. Тот факт, что их можно признать в налоговом учете, тоже вызывает сомнение.

Причина вот в чем. В главе 25 речь идет о суммовых разницах, возникающих при реализации товаров, работ или услуг. Но заем - не услуга (и уж тем более не товар и не работы). К этому выводу не так давно пришел Высший Арбитражный Суд (постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/4). И если с необходимостью увеличивать доходы на сумму положительных разниц в любой фирме расстанутся с радостью, то про возможность списывать в расходы отрицательную такого не скажешь.

Как ни странно, в налоговом ведомстве решили пока не пользоваться козырем, полученным от высшего суда. «Мы по-прежнему считаем, что при расчете налога на прибыль суммовые разницы по процентам можно списывать в расходы и нужно включать в доходы», - заверил нас Владислав Синилов из управления налогообложения прибыли ФНС.

Впрочем, разницы по процентам возникнут лишь при совпадении двух обстоятельств. Во-первых, заем выдан больше чем на месяц или квартал (в зависимости от того, что для фирмы является отчетным периодом по налогу на прибыль). Во-вторых, по условиям договора заемщик перечисляет проценты реже, чем раз в отчетный период. Ведь пункт 6 статьи 271 и пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса предписывают включать проценты по займам в состав доходов и расходов на конец отчетного периода.

Андрей ВЕСЕЛОВ

Материал предоставлен журналом «Расчёт», №12 2004 г.

Постоянная ссылка на статью: