Налог на прибыль с процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам

В. МУРЗИН, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

У владельцев государственных и муниципальных ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два основных вида доходов по ним, а именно:

• доход от реализации и иного выбытия ценных бумаг;
• доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного, дисконтного) дохода по долговым обязательствам.

Налогом на прибыль организаций эти доходы облагаются по-разному.

Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - по ставкам 24; 15; 9 и 0%. Имеет свои особенности и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.

Доходы в виде процентов

Доходы в виде процентов, полученные по ценным бумагам, относятся к внереализационным доходам налогоплательщика согласно п. 6 ст. 250 НК РФ. Порядок признания внереализационных доходов в виде процентов установлен с учетом положений п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ. Эти показатели являются расшифровкой показателя стр. 010 листа 02 новой Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 7.02.06 г. № 24н (далее - декларация).

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст. 43 НК РФ).

Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг согласно ст. 281 НК РФ признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, на которую выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком.

Заметим, что по ОФЗ-АД серии 46005 RMFS в глобальном сертификате их выпуска заявлена купонная (процентная) ставка в размере 0 процентов. При этом их продажа Банком России по цене ниже номинала приводит к возникновению доходности. Эта доходность не имеет отношения к понятию «проценты» и соответственно не подлежит наращению и отражению в налоговой базе по пониженной ставке налога.

Следует подчеркнуть, что метод начислений применяется к процентным доходам, в частности по государственным и муниципальным ценным бумагам. Иными словами, нет необходимости начислять доход, определяемый как разница между номиналом и ценой приобретения ценной бумаги (торговые разницы без учета сумм купонного дохода) поскольку согласно ст. 280 и 281 НК РФ это не является процентным доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Возможна ситуация, при которой при операции с государственной ценной бумагой возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам: один - по льготной ставке, другой - по общеустановленной ставке.

Общеустановленной ставкой облагаются «торговые разницы», т.е. разницы между средневзвешенной ценой (ценой покупки) и номиналом (ценой продажи), поскольку согласно ст. 43 и 281 НК РФ этот доход в целях налогообложения прибыли не относится к процентному.

Например, разница между номинальной стоимостью облигаций федерального займа и стоимостью их первичного размещения определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признается размещенным, но не является процентным доходом по государственной ценной бумаге, а следовательно, не подлежит налогообложению на конец отчетного периода. Стоимость приобретения облигаций федерального займа при размещении признается расходом согласно ст. 329 НК РФ при их реализации или выбытии. Возникающая положительная или отрицательная разница между ценой реализации и приобретения без учета накопленного процентного дохода является прибылью или убытком от реализации ценных бумаг. Но в этом случае к полученной разнице не применяются положения п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ.

При налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Заметим, что при определении процентного дохода необходимо определить, на какой срок заявляется доход по условиям выпуска - на 365 (366) или 360 дней.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком данной ценной бумагой.

Налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам полностью перечисляется в федеральный бюджет.

Порядок определения налоговой базы

Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

Если источником доходов налогоплательщика является российская организация, то обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов. Речь идет, во-первых, о доходах от долевого участия, налоговая база по которым определяется по правилам ст. 275 НК РФ. Во-вторых, имеются в виду доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые не вошли в Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный приказом Минфина России от 5.08.02 г. № 80н. Налогообложение осуществляется по ставкам, предусмотренным п. 4 ст. 284 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых доходом признаются полученные продавцом в виде процентов суммы накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ внесены дополнения, которые закрепили законодательно действующий на практике порядок налогообложения процентов при реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода). Речь идет о ценных бумагах, которые не вошли в перечень и по которым предусмотрено исключение из налогообложения по специальным пониженным ставкам налога на прибыль. По этим бумагам налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. К таким государственным ценным бумагам в настоящее время относятся государственные ценные бумаги, размещенные за пределами Российской Федерации (еврооблигации Российской Федерации или субъектов Российской Федерации). Согласно прежней редакции п.п. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) налог необходимо было удерживать у источника выплаты.

Теперь в соответствии с п.п. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ у источника доходов производится налогообложение:

• доходов от долевого участия;
• процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, не поименованным в перечне ценных бумаг, облагаемых по пониженной ставке налога на прибыль.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет кассовый метод, то доход в виде процентов признается на дату получения денежных средств.

Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то процентный доход признается на наиболее раннюю из дат:

• дату реализации ценных бумаг по договору купли-продажи;
• дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии;
• последний день отчетного (налогового) периода.

Если есть лаг во времени между датой выплаты купона и датой поступления на счет организации, то датой признания дохода является дата, которая заявлена в условиях эмиссии (выпуска) ценной бумаги.

Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами. Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года; для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Согласно п. 6 ст. 271 и п. 7 ст. 328 НК РФ если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем четвертым п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке. Сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма накопленного процентного (купонного) дохода, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, рассчитанную на дату реализации.

Нам представляется целесообразным использовать для кредитных организаций следующую формулу для определения налоговой базы, которая поможет проверить правильность расчета налоговой базы, облагаемой по специальным ставкам. При этом могут существенно снизиться временные затраты на исчисление налоговой базы, так как расчеты осуществляются на основе данных бухгалтерского учета и информации от трейдеров банка, т.е. лиц, которые непосредственно заключают сделки и определяют доходность таких сделок.

Налоговая база = исходящий пассив оборотной ведомости аналитических лицевых счетов 70102, приходящихся на соответствующие ценные бумаги по видам на конец соответствующего отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, реализованным или погашенным (а также по купонам, выплаченным от эмитента) - исходящий актив оборотной ведомости по аналитическим лицевым счетам 50406, приходящимся на соответствующие ценные бумаги по видам на конец соответствующего отчетного (налогового) периода (уплаченный процентный доход при приобретении) + начисленный процентный доход по условиям выпуска ценной бумаги текущего купонного периода, причитающийся к получению на конец отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, имеющимся на балансе - процентный доход, учтенный по начислению на конец предыдущего налогового периода, определенный как разница между размером процентного дохода, исчисленного по условиям выпуска, приходящегося на количество ценных бумаг, имеющихся по состоянию на конец предыдущего налогового периода, и исходящим активом по оборотной ведомости по аналитическим счетам 50406 на конец предыдущего налогового периода по имеющимся ценным бумагам в тот период.

Отметим, что главный минус данного метода - это зависимость от качества бухгалтерского учета. Кроме того, данный метод вряд ли будет полезен налогоплательщикам, которые осуществляют операции РЕПО.