Учетная политика как средство защиты

Ежемесячный журнал "Новая бухгалтерия" N 2, 2006 г.

И. КИРЮШИНА, АКДИ "Экономика и жизнь"

Начало нового года - это всегда время надежд и ожиданий. Оно связано с обновлением души, гардероба, имиджа, учетной политики... Да-да, учетной политики. Не будем повторяться, насколько важен этот документ для каждой организации. Хотим лишь обратить внимание, что в спорах с налоговыми органами именно положения учетной политики могут склонить судей в пользу организации.

В приказе об учетной политике должны найти отражение те аспекты ведения учета, формирования налоговой базы по различным налогам, которые законодательством однозначно не определены.
По аспектам, имеющим многовариантное решение, в учетной политике необходимо зафиксировать один из возможных вариантов, выбранных организацией (даже в том случае, если нормы законодательства прямо на это не указывают). Кроме того, учетную политику необходимо использовать для решения не урегулированных законодательством вопросов.
Если у организации, существующей не первый год, в учетной политике все осталось по-прежнему, то ежегодно представлять ее в налоговые органы нет необходимости.
Однако прежде чем принять такое решение, хорошенько подумайте, все ли вы предусмотрели. С 1 января 2006 г. налоговое законодательство существенно изменилось. Внести коррективы пока еще не поздно... Поправки, уточнения, дополнения в учетную политику оформляются в форме изменений к приказу об учетной политике.

К числу законодательно не урегулированных проблем, требующих отражения в учетной политике для целей налогообложения, относится следующая ситуация.
В случае использования организацией приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций она обязана вести раздельный учет сумм "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) (п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако порядок ведения раздельного учета главой 21 НК РФ не определен. Поэтому организация вправе применять любую обоснованную методику распределения сумм "входного" НДС (подлежащих вычету и включаемых в стоимость товаров), позволяющую достоверно определить необходимые показатели, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.
В основе такой методики должен лежать расчет пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль, не учитывается.
В тех случаях, когда налогоплательщику в суде удается доказать факт ведения раздельного учета, он спор выигрывает. Например, при рассмотрении дела N Ф04-7571/2005(16176-А03-14) от 26.10.2005 ФАС Западно-Сибирского округа, проанализировав рабочий план счетов организации, сделал вывод о том, что она вела раздельный учет "входного" НДС. Представленные организацией документы убедили суд в том, что отдельные общехозяйственные операции, основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для операций, облагаемых НДС. Поэтому организация правомерно предъявила к вычету сумму налога, уплаченного при приобретении этих основных средств, НМА, а также в составе общехозяйственных расходов.
А вот спор по делу N КА-А40/7056-05 от 02.08.2005, рассмотренный ФАС Московского округа, закончился не в пользу организации. По мнению суда, из Положения об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета следовало, что организация вела учет по направлениям деятельности. При этом раздельный учет непосредственно сумм "входного" НДС у нее отсутствовал.

Следующая проблема возникает у организаций, продающих товары (работы, услуги) как на внутреннем рынке, так и на экспорт.
Операции по реализации товаров на экспорт облагаются НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ).
В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ организация имеет право предъявить к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемых НДС операций.
Право на вычет налога в части товаров (работ, услуг), использованных в производстве продукции, реализованной на внутреннем рынке, возникает у организации при выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) приняты на учет;
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура*.
* До 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС также был необходим факт оплаты товаров (работ, услуг) поставщику.
Для принятия к вычету налога по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления экспортных операций, соблюдения вышеперечисленных требований недостаточно.
В этом случае вычеты "откладываются" до того налогового периода, в котором организация соберет и представит в налоговые органы полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%. Вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, организация обязана вести раздельный учет сумм "входного" НДС. Правила ведения раздельного учета главой 21 НК РФ не установлены.
С 1 января 2006 г. действует новая редакция п. 10 ст. 165 НК РФ. Согласно этой редакции порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Таким образом, теперь на законодательном уровне закреплена позиция, которую давно уже высказывал Минфин России (см., в частности, письмо от 19.08.2004 N 03-04-08/51) и которая нашла широкое распространение в судебной практике в 2005 г. (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2005 N Ф04-3473/2005 (11758-А27-34), Волго-Вятского округа от 29.09.2005 N А29-10247/2004а, Московского округа от 17.11.2005 N КА-А40/11408-05, Северо-Западного округа от 05.09.2005 N А56-30155/2004).
Суть большинства судебных решений, вынесенных по данному вопросу, сводится к следующему: если распределение сумм "входного" НДС, приходящихся на экспорт и на внутренний рынок, произведено в соответствии с утвержденной организацией учетной политикой, то его следует признать правильным.
Чаще всего организации останавливают свой выбор на расчетном способе распределения суммы "входного" НДС.
Базой для исчисления сумм налога, подлежащих вычету, может служить, например:
- объем реализованной на экспорт продукции в общем объеме реализованной продукции;
- удельный вес выручки от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт и на территории Российской Федерации в общей сумме выручки от реализации (без учета НДС) и т.д.
В то же время раздельный учет может вестись и на уровне первичных документов и счетов-фактур.
Обратите внимание! Не во всех случаях применение расчетного способа определения суммы "входного" НДС, подлежащего вычету, является правомерным.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в ряде решений (см., например, Постановление от 27.07.2005 N А33-14518/04-С3-Ф02-3512/05-С1) приходит к выводу о том, что расчетный способ может применяться только в отношении общехозяйственных расходов.
По товарам, приобретенным для перепродажи и реализованным в дальнейшем на экспорт, предъявить к вычету можно именно ту сумму налога, которая уплачена поставщику товара, реализованного на экспорт.

До вступления в силу изменений, внесенных в ст. 319 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, организации, чья деятельность была связана с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов в целях налогообложения прибыли распределяли на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов (абзац четвертый ст. 319 НК РФ в старой редакции).
Поскольку ст. 319 НК РФ не определяла, что надо понимать под объемом заказов, организация была вправе выбрать в качестве объема заказов любой показатель, отразив его в учетной политике для целей налогообложения (например, стоимость заказов, формируемую на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу). На правомерность такого подхода указал ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2005 N КА-А40/2928-05.
Теперь в главе 25 НК РФ вообще отсутствуют правила формирования стоимости НЗП. Поэтому организация должна самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Утвержденный учетной политикой порядок должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.
Кроме того, организация может сама определить механизм распределения тех прямых расходов, которые невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Этот механизм также необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Приведем пример, когда правильный выбор момента определения налоговой базы по НДС позволил организации избежать начисления и уплаты как самого налога, так и штрафа по ст. 122 НК РФ.
Конечно, в 2006 г. этот пример потерял свою актуальность, так как все налогоплательщики перешли на исчисление НДС по отгрузке. И тем не менее...
В период с 1 февраля 2003 г. по 31 января 2004 г. и с 1 мая 2004 г. организация была освобождена от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
В период с 1 февраля 2004 г. по 30 апреля 2004 г. организация исполняла обязанности налогоплательщика в общем порядке. В учетной политике организации на 2004 год было сказано, что в случае утраты в течение года права на использование положений ст. 145 НК РФ обязанность по уплате НДС возникает у организации на дату, указанную в подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. в день отгрузки товаров (работ, услуг).
В апреле 2004 г. организацией получена выручка от реализации работ, выполненных в IV квартале 2003 г. При проверке налоговая инспекция включила полученную сумму в налоговую базу по НДС за апрель 2004 г. Однако суд не поддержал позицию налоговой инспекции и принял решение об отказе во взыскании НДС и штрафа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.2005 N А74-461/05-Ф02-4081/05-С1), поскольку в момент отгрузки (выполнения) работ организация была освобождена от НДС по ст. 145 НК РФ.

Вместе с тем не следует "перегружать" учетную политику ненужной информацией. Проблем это не решит. В качестве примера можно привести дело, которое рассматривал ФАС Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 07.09.2005 N А74-4201/04-Ф02-4334/05-С1).
Предприятие определяло доходы от реализации товаров (работ, услуг) методом начисления, что было отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения прибыли. Этим же документом был установлен особый порядок определения дохода от реализации электроэнергии населению, при котором датой перехода права собственности на электроэнергию считается дата поступления денежных средств на счет предприятия.
Таким образом предприятие "решило" проблему отсутствия первичных документов по учету реализованной электроэнергии.
Как справедливо отметил суд, главой 25 НК РФ не предусмотрены особенности определения доходов по операциям, связанным с реализацией электроэнергии.
При методе начисления предприятию следовало включать в доходы от реализации стоимость потребленной населением энергии независимо от поступления фактической оплаты от потребителей. Изменить этот порядок учетной политикой нельзя. Поскольку учет потребленной энергии предприятием не велся, налоговые органы произвели перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль согласно данным, полученным из абонентского отдела предприятия, и доначислили сумму налога на прибыль.