Анализ возможных налоговых последствий, вызванных отнесением на текущие расходы затрат, связанных с фактической эксплуатацией торгово-офисных помещений до момента выдачи разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

1. Согласно п. 1 ст. 252  Налогового кодекса Российской Федерации «…налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты … осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации … Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода…».

В статье 270 приведен открытый перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В связи с тем, что такой вид затрат, как содержание фактически построенного, но не введенного в эксплуатацию здания, в нем отсутствует, основанием для не принятия расходов к учету может быть только в целом их несоответствие вышеприведенным критериям.

Вместе с тем подобные расходы прямо перечислены в других статьях Налогового кодекса:
а) «…расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
…2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии…» (ст. 253);

б) «…к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
…2) на приобретение материалов, используемых … на другие производственные и хозяйственные нужды (… эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

…5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий…
6) на приобретение работ и услуг производственного характера…
…К работам (услугам) производственного характера относятся … техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы…» (ст. 254).

Таким образом, мы не видим оснований не учитывать подобные расходы для целей налогообложения по причине их несоответствия требованиям налогового законодательства. 

2. Вместе с тем следует учесть, что, кроме общих, как правило, всегда существуют и специальные нормы, в том числе в рамках главы 25 НК РФ. Одним из подобных примеров является порядок формирования стоимости активов долгосрочного характера, расходы по созданию которых признаются не единовременно (в качестве прямых, косвенных или внереализационных), а в течение длительного периода путем начисления амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации «…первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение …, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования…».

Аналогичная норма предусмотрена и законодательством о бухгалтерском учете: «…первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление…
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств…» (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств).

Как видно из приведенных цитат, отдельные расходы (в том числе коммунальные услуги и т.д.) являются затратами капитального характера до того момента, пока создаваемое основное средство не доведено до состояния, пригодного для использования, то есть в период строительства, проведения пуско-наладочных работ и т.п. После этой даты увеличивать его стоимость на затраты, понесенные  в связи с фактической эксплуатацией объекта, на наш взгляд, оснований не имеется, возникающие при этом расходы учитываются либо в качестве текущих (при соблюдении вышеперечисленных критериев - ст. 252), либо в качестве расходов, не принимаемых для целей налогообложения.

Также хотелось бы отметить, что бухгалтерское законодательство фактически допускает эксплуатацию «незавершенки»: «…объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения…» (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. N 34н).

3. Согласно п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ «…разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации…».

Порядок применения действующих нормативных документов по приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов изложен в письме Госстроя России от 05.11.2001 № ЛБ-6062/9: «…объекты, для которых ведомственные документы по приемке отсутствуют, принимаются в порядке, установленном территориальными строительными нормами (ТСН), принятыми органами власти некоторых субъектов Российской Федерации в соответствии с СНиП 10-01-94 "Система нормативных документов в строительстве" и зарегистрированными Госстроем России. Если такие ТСН на территории отсутствуют, следует руководствоваться СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов", в части, не противоречащей действующему законодательству…».

При этом в соответствии с п. 1.11 СНИП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (утв. Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 № 84) «…Датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта Государственной приемочной комиссией. Датой ввода в эксплуатацию объекта, принимаемого согласно п. 1.6, считается дата подписания акта рабочей комиссией…».

В п. 1.6 сказано, что «…отдельно стоящие здания и сооружения, встроенные или пристроенные помещения производственного и вспомогательного назначения, сооружения (помещения) гражданской обороны, входящие в состав объекта, при необходимости ввода их в действие в процессе строительства объекта принимаются в эксплуатацию рабочими комиссиями по мере их готовности с последующим предъявлением их Государственной приемочной комиссии, принимающей объект в целом…».

Не являясь специалистами в данной области, мы все-таки считаем, что приемка объекта рабочей комиссией с оформлением такого первичного бухгалтерского документа, как Акт формы КС-11 (а, возможно, и составление формы ОС-1), укрепит позиции предприятия в случае возникновения споров с налоговыми органами. Разумеется, соблюдая принцип последовательности своих действий, налогоплательщик после этого должен учитывать подобный объект на счете 01 «Основные средства». Также подобную методику следует закрепить в Приказе об учетной политике. Однако при этом возникает дополнительное налоговое бремя в части налога на имущество.

Хотелось бы сделать оговорку, что немногочисленная арбитражная практика все-таки считает основанием для ввода объекта в постоянную эксплуатацию составление Акта формы КС-14. Правда, подобные споры, как правило, возникают по другой ситуации – определение момента возникновения обязанности по уплате налога на имущество. Наиболее полный анализ предназначения этих документов приведен в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2008 по делу № А50-12814/07. В частности, суд указал на следующее:

«…основанием для доначисления обществу налога на имущество за 2005 г. … явились выводы налогового органа о том, что общество, имеет на балансе скважины N 510, 507, 504, 506 на Шатовском месторождении, которые являются законченными строительством объектами, эксплуатируются, от их эксплуатации общество получает доход; по своим признакам данное имущество полностью соответствует понятию "основные средства".

Спорным вопросом между сторонами является расчет налога, исходя из момента возникновения объекта налогообложения в связи с признанием имущества как основного средства. По мнению налогового органа, налог на имущество по спорным скважинам должен исчисляться с момента подписания акта по форме N КС-11. Налогоплательщик исчислил налог с момента подачи документов на регистрацию, при этом, он согласен с тем, что допустил ошибку при исчислении налога, но полагает, что моментом, с которого следует исчислять налог на имущество, является подписание акта приема законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14, но не по форме N КС-11.

…В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" первичным учетным документом по приемке и вводу законченного строительством объекта и зачисления его в состав основных средств является акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14. На основании указанного акта оформляется разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

…Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что 06.09.2005 г. о приемке спорных скважин был составлен акт N 1 приемки законченного строительством объекта по форме N КС-14 (л.д. 39-42 т. 5).  Следовательно, с момента подписания данного акта указанные скважины следует считать включенными в состав основных средств и у налогоплательщика в отношении них возник объект налогообложения.

Доводы налогового органа о том, что объект налогообложения возникает у заявителя с момента подписания акта законченного строительством объекта по форме N КС-11 подлежит отклонению по изложенным выше основаниям.
Кроме того, акт по форме N КС-11, является документом по приемке законченного строительством объекта при его готовности в соответствии с договором подряда и является основанием для окончательной оплаты заказчиком всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором. Акт по указанной форме свидетельствует только о том, что завершены и приняты строительно-монтажные работы, выполненные только в рамках какого-то конкретного договора.

В данном случае (относительно скважин N 510, 507, 504, 506 на Шатовском месторождении) налоговым органом не доказан тот факт, что выполненные генеральным подрядчиком и принятые по актам N КС-11 работы, являются исчерпывающими при строительстве скважин. Как установлено самой инспекцией, в процесс строительства скважин (по договору с генеральным подрядчиком) обществом заключались договоры и с подрядчиками на оказание услуг (стр. 26 решения - л.д. 36 т. 1). Однако, при подписании актов по форме N КС-11 подрядчики не участвовали, соответственно, выполненные работы не сдавали (л.д. 31-38 т. 5). Фактически законченные строительством объекты были приняты обществом только 06.09.2005 г., при подписании соответствующего акта его о готовности к вводу в эксплуатацию участвовали представители не только соответствующих органов государственного контроля и надзора, но и представители генерального подрядчика и подрядчиков (л.д. 39-42 т. 5).

Также необходимо отметить, что на момент подписания акта по форме N КС-11 первоначальная стоимость основного средства не сформирована в полном объеме, тогда как в силу п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Следовательно, пока она не сформирована, объект основным средством не признается и должен учитываться на счете 08 до окончательного формирования, в данном случае - до подписания акта по форме N КС-14.

Довод инспекции о том, что в момент составления акта N КС-11 спорное имущество отвечало признакам основных средств в связи с осуществлением на скважинах хозяйственной деятельности, является несостоятельным, поскольку факт временной эксплуатации объекта до ввода его в постоянную эксплуатацию не свидетельствует о приобретении объектом всех признаков основного средства…».

На наш взгляд, даже если будет сделан вывод о том, что объект находится во временной эксплуатации, это не лишает налогоплательщика права признавать для целей налогообложения понесенные при этом расходы в качестве затрат текущего характера.

4. Что касается разъяснений представителей официальных органов, то в качестве примеров можно привести следующие документы.

а) Письмо Минфина России от 11.10.2005 № 03-03-04/1/275:
«…Вопрос:
      …В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Кроме того, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) и включает прочие расходы, если они действительно связаны с производством и реализацией продукции, являются экономически обоснованными и возникли согласно условиям сделки в данном налоговом периоде. Следовательно, если даже не рассматривать нефтяную скважину, фактически находящуюся в эксплуатации, в ожидании формирования пакета документов для государственной регистрации, как объект основных средств, то расходы, связанные с ее эксплуатацией, носят производственный характер и подлежат учету в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Просим разъяснить, правомерны ли требования налоговых органов об исключении данных расходов из состава прочих расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выполнении данных работ за счет чистой прибыли организации только на основании того, что данные работы выполняются по объекту, не числящемуся на балансе организации в составе основных средств (счет 01 "Основные средства").

Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке признания расходов на ремонт объектов недвижимости, фактически находящихся в эксплуатации, но еще не прошедших процедуру государственной регистрации, и сообщает следующее.

Из письма следует, что в первый месяц эксплуатации нефтяной скважины организация несет расходы на ее ремонт (например, при обрыве штанг или НКТ). При этом документы, необходимые для государственной регистрации такой скважины в качестве недвижимого имущества, в данный момент находятся на стадии подготовки. В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса под основными средствами в целях гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Следовательно, обязательным условием для признания имущества основным средством является подтверждение использования имущества в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией.

Таким образом, учитывая требования ст. 252 Кодекса, при наличии у организации документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию скважины, у налогоплательщика имеются основания для признания расходов по ремонту скважины в составе прочих расходов. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости скважины…».

а) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 23.08.2004 № 26-12/55123:
«…Вопрос: В собственности организации находится объект незавершенного строительства. Часть незавершенного строительством здания сдается в аренду. Каким образом организация должна учитывать затраты по договорам на содержание данного объекта в целях налогообложения прибыли?

Ответ:
     …Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, если организация оплачивает расходы, связанные с охраной строящейся части здания, вывозом строительного мусора, уборкой и техобслуживанием объекта незавершенного строительства, до ввода в эксплуатацию основного средства, то его первоначальная стоимость увеличивается на сумму данных расходов.

Если часть незавершенного строительством здания сдается в аренду, то расходы, непосредственно относящиеся к обязанностям арендодателя по договору аренды помещений (на охрану арендуемых помещений, их уборку, вывоз бытового мусора и техобслуживание), учитываются для целей налогообложения прибыли в качестве текущих расходов.

Следует иметь в виду, что расходы, связанные с исполнением договора аренды, могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли, если заключенный договор соответствует правилам о договоре аренды, предусмотренным гл.34 ГК РФ.

Так, в частности, в п.3 ст.607 ГК РФ определено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды…».

5. Если говорить об арбитражной практике, то в ходе подготовки данной статьи нам не удалось (также, как и при анализе писем различных ведомств) обнаружить полностью аналогичные случаи налоговых споров. В качестве немногочисленных примеров (как положительных, так и отрицательных) в чем-то схожих ситуаций можно привести постановления следующих федеральных судов:

а) Постановление ФАС МО от 15.06.2007 № КА-А40/5046-07-2:
«…Суды правомерно отклонили ссылку ответчика, что заявитель необоснованно отнес на расходы, связанные с производством и реализацией, затраты в сумме 3495719 руб. по договору складского хранения, заключенного заявителем с ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" от 01.11.2002 N 7ХАП, в соответствии с которым заявитель являлся поклажедателем товара, ссылаясь на ст. ст. 608, 611 ГК РФ, а также указывая на то обстоятельство, что в момент заключения договора аренды право собственности на складское помещение (объект аренды) арендодателем не было оформлено, права пользования указанным помещением на условиях аренды у заявителя не возникало, поскольку применение положений об аренде имущества к договору хранения противоречит гражданскому законодательству.

Ответчик указывает, что данный договор был заключен в ноябре 2002 года, а прием в эксплуатацию и регистрация права собственности складского комплекса осуществлены в марте - апреле 2003 года, в договоре не указано, какая конкретно площадь предоставляется в пользование и фактически по договору аренды складского помещения хранение товара не могло быть использовано по назначению, представленные заявителем документы по складскому хранению, свидетельствуют об оказании услуг на фактически незавершенном объекте строительства. Таким образом, в нарушение ст. 252 НК РФ в 2002 году заявитель неправомерно отнес на расходы, связанные с производством и реализацией в целях налогообложения 3495719 руб. по вышеуказанному договору.

Проверив эти доводы суды правомерно указали, что фактически склад был возведен и готов к эксплуатации с 22.10.2002 в соответствии с актом N 1 рабочей комиссии по сдаче в эксплуатацию законченной строительством 1-й очереди складского комплекса от 22.10.2002 между ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" и строительным подрядчиком ОАО "СПФ "ТЕРМИТ", 1-я очередь складского комплекса общей площадью 6389,75 кв. м была фактически готова к эксплуатации и передана ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" 22.10.2002. Таким образом, на 01.11.2002 - дату заключения договора хранения заявитель имел возможность использовать законченную строительством 1-ю очередь складского комплекса для хранения товара.

Согласно проекту строительства 1-я и 2-я очередь склада представляют собой складские площади, непосредственно примыкающие друг к другу и составляющие единое здание с общим внутренним пространством без перегородок, поэтому право собственности на 1-ю и 2-ю очередь склада общей площадью 11955,50 кв. м было зарегистрировано только после окончания строительства 2-й очереди склада (свидетельство о государственной регистрации права серия 50 АД N 400803 от 02.04.2003).

Начиная с 01.11.2002, хранитель товара - ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" имел возможность обеспечивать принятые на себя по договору хранения обязательства по условиям хранения. Согласно актам от 05.11.2002 N 26, от 20.11.2002 N 27, от 03.12.2002 N 28, от 25.12.2002 N 30, составленным по форме N КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), и подписанным между ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" и строительным подрядчиком ОАО СПФ "Термит", последний в период с сентября по декабрь 2002 года в соответствии с дополнительным соглашением N 3 от 03.06.2002, предусматривающим строительство 2-й очереди склада, к договору строительного подряда N 11/07 от 11.07.2001 выполнил все необходимые монтажные и отделочные работы по 2-й очереди склада.

Судами проверены и документально подтверждены факты хранения товара заявителем на площадях 1-й очереди складского комплекса, начиная с 01.11.2002 и использования ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" склада для хранения товаров заявителя до момента государственной регистрации права собственности ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" на склад...».

б) Постановление ФАС ВВО от 26.10.2005 № А28-4710/2005-34/29:
«…Заявитель … считает, что … суд неправомерно признал позицию налогового органа по невключению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат Общества по содержанию сданного в аренду имущества, обоснованной. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, однако суд переложил бремя доказывания на налогоплательщика. Налоговый орган правомерность своего решения не доказал, так как ни в акте, ни в решении не указаны документы, которые бы свидетельствовали о том, что понесенные Обществом расходы связаны со строительством (созданием) объекта…

…Арбитражным судом Кировской области установлено и сторонами не оспаривается, что в 2003 году на основании договоров аренды от 02.12.2002, 01.01.2003, 01.11.2003, 01.12.2003 ООО "ПТП "Кирово-Чепецкий мебельный комбинат" сдавало в аренду не законченные (не завершенные) капитальным строительством объекты (главный и административно-бытовой корпуса) и в соответствии с пунктом 2.1.3 договоров аренды осуществляло ремонт помещений, находящихся в этих объектах.

Регистрация права собственности на спорные объекты как на объекты, завершенные строительством, в порядке статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации до настоящего времени не произведена. На указанные объекты имеются свидетельства о государственной регистрации права на не завершенные строительством объекты, выданные Учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Кировской области, от 28.01.2002, 30.09.2002, 01.10.2002, 11.10.2002.

Данные объекты к бухгалтерскому учету как основное средство на счет 01 не приняты и не учтены. Затраты, произведенные на содержание этих объектов, фактически направлены на доведение данного строительства до конца и отражаются Обществом на счете 08 как капитальные вложения, увеличивающие стоимость объектов, не завершенных капитальным строительством. Следовательно, после постановки спорных объектов на счет 01 списание затрат будет произведено через амортизацию. Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, Общество в суд не представило.

Кроме того, как следует из материалов дела, на 2003 год Обществом заключены два договора аренды - от 02.12.2002 N 11 и от 01.01.2003 - с двумя разными акционерными обществами и на аренду различных помещений: административно-бытового корпуса и главного корпуса, незаконченных (не завершенных) капитальным строительством объектов. Таким образом, отсутствует систематичность в сдаче предприятием имущества в аренду, в том смысле, который содержится в понятии, данном в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, которые в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке в суде кассационной инстанции не подлежат, Арбитражный суд Кировской области пришел к правильному выводу о неправомерном включении Обществом расходов по ремонту объектов, не завершенных капитальным строительством, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и, соответственно, об обоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль с суммы указанных расходов и отказал ООО "ПТП "Кирово-Чепецкий мебельный комбинат" в удовлетворении заявленного им требования…».

Хотелось бы отметить, что в качестве дополнительного аргумента следует делать упор на том обстоятельстве, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей права (например, см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 № А56-38876/2006).

По нашему мнению, несмотря на имеющуюся неопределенность сложившейся ситуации, налогоплательщику в случае возникновения  подобных претензий все-таки следует оспаривать возможные налоговые доначисления в арбитражном порядке. На наш взгляд, при квалифицированной юридической поддержке шансы на выигрыш в подобном споре достаточно высоки.