Экспертиза статьи: С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Налоговым кодексом предусмотрен порядок учета доходов и расходов, полученных по операциям уступки права требования. Причем правила прописаны как для нового кредитора (цессионария), так и для прежнего кредитора (цедента). Тем не менее на практике положения Кодекса требуют пояснений.

 Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187). А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

Если срок оплаты еще не вышел

Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между суммой не погашенного покупателем долга и выручкой от реализации обязательства признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Так, если задолженность покупателя выражена в рублях, то в расходы включают сумму, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,5. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 22 процента годовых (о тонкостях перерасчета у.е. читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 3, 2009).

Пример
6 апреля 2009 г. фирма «Север» отгрузила компании «Восток» партию товаров на сумму 413 000 руб. (в т. ч. НДС — 63 000 руб.). Согласно условиям договора покупатель должен перечислить деньги на расчетный счет фирмы «Север» до 12.05.2009.
В апреле у ООО «Север» возникли финансовые трудности, в связи с чем фирме понадобились деньги. Для пополнения расчетного счета «Север» заключил 29.04.2009 договор уступки права требования третьему лицу — компании «Запад».
Согласно условиям договора цена уступки права требования составляет 350 000 руб. Отрицательная разница, полученная ООО «Север» в результате уступ­ки права требования, составит:
413 000 – 350 000 = 63 000 руб.
Теперь надо определить, какую сумму данного убытка можно учесть в составе налоговых расходов. Период с момента подписания договора уступки права требования (29.04.2009) до момента погашения покупателем (ООО «Восток») обязательств по договору поставки (12.05.2009) составляет 14 дней. Ставка рефинансирования Банка России на 29.04.2009 — 12,5% годовых. 
Сумма процентов, которую пришлось бы заплатить компании «Север», если бы она взяла кредит на сумму 350 000 руб. сроком на 14 дней, составила бы:
350 000 руб. × (12,5% × 1,5) : 365 дн. ×× 14 дн. = 2517,12 руб.
Таким образом, ООО «Север» может учесть при формировании базы по налогу на прибыль сумму убытка по договору уступки права требования в размере 2517,12 руб. Остальную часть убытка: 63 000 – 2517,12 = 60 482,88 руб. — нельзя учесть в составе налоговых расходов.

Как видим, при уступке права требования по обязательству до наступления срока оплаты покупателем товара прежний кредитор (цедент) оказывается в очень невыгодной ситуации с точки зрения налогообложения прибыли. Во-первых, он вправе учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль только часть убытка от реализации права требования. Во-вторых, в связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма такого убытка признается в расходах в полном объеме, у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 года № 114н

Срок прошел, а денег все нет

Если покупатель не оплатил некогда отгруженный ему товар в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример
13 апреля 2009 г. ООО «Юг» отгрузило компании «Восток» партию товаров на сумму 64 900 руб. (в т. ч. НДС — 9900 руб.). По условиям договора оплата должна поступить на расчетный счет поставщика до 24.04.2009.
«Восток» не рассчитался в указанный срок с поставщиком «Юг», поэтому 29.04.2009 последний заключил договор уступки права требования с фирмой «Запад».
30 апреля 2009 г. ООО «Запад» перечислило 50 000 руб. на расчетный счет компании «Юг» по договору уступки права требования. В результате сделки фирма «Юг» получила убыток в размере:
64 900 – 50 000 = 14 900 руб.
Бухгалтер ООО «Юг» включит в состав налоговых расходов убыток в размере:
•           14 900 руб. : 2 = 7450 руб. —на 30.04.2009;
•           7450 руб. — через 45 календарных дней после уступки права требования — 15.06.2009.

Очевидно, что для цедента выгодна реализация права требования по задолженности после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В налоговом учете он вправе учесть всю сумму полученного от реализации убытка. Правда, если даты признания убытка приходятся на разные отчетные периоды, то у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02.

Уступка с прибылью

На практике встречаются ситуации, когда цена договора уступки права требования превышает размер задолженности, которая является объектом договора. Как правило, это происходит в случаях, когда по истечении срока погашения задолженности должник обязан уплатить еще и штрафные санкции за несвоевременную оплату по договору поставки (подряда и т. д.). Таким образом, цедент передает право требования не только по основному долгу за товары, но и право требования по штрафам.

Гражданский кодекс Российской Федерации
Статья 384
<...>  право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. <...> к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль цедент может учесть лишь сумму основного долга. А вот признать в расходах сумму начисленных штрафных санкций он не имеет права. Сумму начисленных санкций цеденту придется включить в состав доходов и уплатить с них налог на прибыль, несмотря на то что после заключения договора уступки права требования суммы штрафов цедент получить не сможет.

Налоговые расчеты цессионария

Приобретенное право требования цессионарий может реализовать 2 способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения задолженности. И в том и в другом случае речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы цессионер вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Дата получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Причем при дальнейшей реализации уступки права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования.
Вместе с тем расходы, связанные с покупкой права требования, учитывают при формировании базы по налогу на прибыль в том периоде, когда цессионарий получил соответствующий доход. Дата, на которую данные расходы были произведены, роли не играет.
Если договором поставки (подряда и т. д.) предусмотрено, что должник (покупатель товаров (работ, услуг)) исполняет свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов, то цессионарий признает доход также по частям на дату погашения. Сумма дохода соответствует сумме перечисленных денег в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Что касается признания расходов при таком графике погашения задолженности, то их учитывают по мере погашения обязательства должником в сумме, пропорциональной части погашенного в данном налоговом периоде (письмо УМНС России по г. Москве  от 12.04.2004 № 26-12/24826).

Пример
20 мая 2009 г. ООО «Север» приобрело право требования по задолженности ООО «За-пад». Цена договора уступки права требования — 100 000 руб. Размер причитающейся задолженности составляет 125 000 руб. Согласно договору поставки приобретенную продукцию ООО «Запад» оплачивает частями согласно графику платежей:
•           02.06.2009 — 25 000 руб.;
•           02.09.2009 — 45 000 руб.;
•           02.12.2009 — 55 000 руб.
Определим долю покупной стоимости в сумме приобретенного права требования:
100 000 : 125 000 = 0,8, или 80%.
Следовательно, на дату получения денег в рамках погашения обязательства бухгалтер ООО «Север» может учесть в расходах 80% от суммы полученных денег.

На 02.06.2009
Сумма расходов составит:
25 000 руб. × 80% = 20 000 руб. 
Налоговая база будет равна:
25 000 – 20 000 = 5000 руб.

На 02.09.2009
Сумма расходов:
45 000 руб. × 80% = 36 000 руб.
Налоговая база:
45 000 – 36 000 = 9000 руб.

На 02.12.2009
Сумма расходов:
55 000 руб. × 80% = 44 000 руб.  
Налоговая база:
55 000 – 44 000 = 11 000 руб.
Таким образом, при формировании базы по налогу на прибыль за полугодие 2009 г. компания начислит налог на прибыль при реализации финансовых услуг с суммы 5000 руб. При расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2009 г. налоговая база будет увеличена на сумму 9000 руб., а налоговая база за 2009 г. — на 11 000 руб. в части реализации финансовых услуг.

Как мы уже писали, цессионарий вправе передать право требования по полученному долгу третьему лицу. В таком случае расходы по приобретению права требования уменьшают доход от его реализации. Цессионарий при последующей реализации права требования приобретает статус цедента. Соответственно, учет доходов и расходов он ведет в том же порядке, который предусмотрен для первичной уступки права требования. Прибыль от последующей уступки права требования увеличивает базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает (письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

Случается, что приобретенное право требования так и не реализовано. То есть должник не перечислил деньги новому кредитору в срок, предусмотренный договором, к тому же истек срок исковой давности или должник был ликвидирован. В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных (п. 2 ст. 266 НК РФ). Признать данную задолженность сомнительной нельзя, потому что таковой считается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. (п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласны с таким подходом и представители Минфина России (письмо Минфина России  от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176). По их мнению, сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.
Таким образом, долг, полученный по договору уступки права требования и признанный безнадежным, учитывают для целей налога на прибыль в порядке, который установлен пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса для списания убытков. А именно: 50 процентов суммы долга относится в состав расходов на дату уступки права требования, а оставшаяся часть — через 45 дней.

С.В. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
Срок платежа по договору уступки права требования определяет порядок учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли. Налоговый кодекс предусматривает 2 варианта учета убытка от уступки права требования в зависимости от того, когда был заключен этот договор: до наступления срока платежа или после его наступления (пп. 1, 2 ст.  279 НК РФ).
В случае изменения в договоре поставки условия о сроке в соответствии с главой 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса (в т. ч. в одностороннем порядке) до даты уступки права требования срок платежа определяется условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16 сентября 2008 года №  03-03-06/1/123,  № 03-03-06/2/129.