В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ обязательным условием для вычета сумм НДС по приобретенным товарам является их принятие к учету. При этом налоговые органы на местах зачастую увязывают возникновение права на вычет НДС с моментом фактического поступления приобретенных товаров на склад налогоплательщика.

В 2008 году даже появилось официальное разъяснение Минфина России, в котором указано, что суммы НДС по материалам, фактически не поступившим в организацию и не оприходованным, к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318).

Однако, на наш взгляд, требование об обязательном поступлении приобретенных товаров (материалов) на склад организации не соответствует нормам НК РФ. Ведь в пункте 1 ст.172 НК РФ говорится о принятии к учету товаров (работ, услуг), под которым понимается их отражение на счетах бухгалтерского учета. Т.е. право на вычет НДС по приобретенным товарам (материалам) возникает у организации в том периоде, когда по правилам бухгалтерского учета эти товары (материалы) подлежат принятию к учету на соответствующий счет по учету имущества. При этом факт оприходования этих товаров (материалов) на складе вообще не влияет на правомерность вычета НДС, что подтверждает и сложившаяся к настоящему моменту арбитражная практика (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2007 № Ф03-А24/07-2/2145, Центрального округа от 04.09.2006 № А09-3906/05-29, Северо-Западного округа от 15.02.2005 № А21-5529/04-С1).

На практике многие торговые и снабженческо-сбытовые организации занимаются перепродажей товаров транзитом (без оприходования на свой склад).  Если руководствоваться позицией налоговых органов, такие организации вообще не имеют права заявлять к вычету суммы НДС по приобретаемым для перепродажи товарам, что, конечно же, не правильно. Право на вычет у них есть. И возникает оно в тот момент, когда в соответствии с правилами бухгалтерского учета приобретенный товар принимается к учету на счете 41.

В соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета  приобретенные организацией материальные ресурсы приходуются на счета учета имущества в тот момент, когда к организации переходит право собственности на эти ресурсы от поставщика (продавца).

Согласно ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст.224 ГК РФ).

Если условиями договора не предусмотрена обязанность поставщика по доставке товара до покупателя (или указанного им лица), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. В этот момент покупатель принимает товар к учету и, соответственно, получает право на вычет НДС. В этом случае основанием для предъявления к вычету «входного» НДС может являться извещение поставщика о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

Если согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент поступления на склад покупателя, тогда товар принимается к бухгалтерскому учету в момент фактического поступления на склад. Соответственно, вычет НДС возможен только в том периоде, когда товар фактически поступил на склад организации.

Если же организация выступает в роли перепродавца и, согласно условиям договора между поставщиком и организацией, поставщик обязуется поставить товар в адрес третьей организации (конечного покупателя), то права на товар переходят от поставщика к организации-перепродавцу только после доставки товара третьей организации. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС может являться извещение третьей организации о получении товара.

Пример 1.
Организация «Плюс» покупает товар у поставщика по цене 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.) и продает его фирме «Минус» по цене 177 000 рублей (в том числе НДС – 27 000 руб.).
В соответствии с условиями договора, заключенного между организацией «Плюс» и поставщиком, поставка товара осуществляется поставщиком непосредственно в адрес фирмы «Минус» на условиях «франко-станция отправления».

Поставщик отгрузил товар в адрес фирмы «Минус» 31 марта. Следовательно, в соответствии с условиями договора, право собственности на товары перешло к организации «Плюс» в марте. Таким образом, при наличии счета-фактуры поставщика организация «Плюс» может заявить вычет по этому товару в книге покупок за I квартал.
В бухгалтерском учете организации «Плюс» (перепродавца) в марте должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 41 – К-т счета 60              – 100 000 руб. – оприходован приобретенный товар (на основании извещения от поставщика об отправке товара в адрес фирмы «Минус»);
Д-т счета 19 – К-т счета 60              – 18 000 руб. – отражен НДС по приобретенному товару на основании счета-фактуры поставщика;
Д-т счета 68 – К-т счета 19              – 18 000 руб. – НДС по приобретенному (принятому к учету) товару предъявлен к вычету.

Пример 2.
В условиях предыдущего примера предположим, что договором, заключенным между организацией «Плюс» и поставщиком, предусмотрена поставка товара непосредственно в адрес фирмы «Минус» на условиях «франко-станция назначения».

Поставщик отгрузил товар в адрес фирмы «Минус» 31 марта. Товар прибыл в адрес фирмы «Минус» 7 апреля.
В данном случае, в соответствии с условиями договора, право собственности на товары перешло к организации «Плюс» в апреле. При наличии счета-фактуры поставщика организация «Плюс» может заявить вычет по этому товару в книге покупок за II квартал.

По материалам книги «НДС 2009: вычеты и счета-фактуры»