Экспертиза статьи: В.Н. Горностаев,служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Порядок обложения налогом на добавленную стоимость строительных работ непосредственно зависит от выбранного способа строительства. При этом наибольшее количество вопросов у бухгалтеров вызывают расчеты по НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) так называемым хозяйственным способом.

Рассмотрим некоторые моменты, на которые нужно обратить внимание в 2009 году при исчислении, а также предъявлении сумм этого налога к вычету.
Любая организация независимо от вида своей деятельности может принять решение построить необходимые ей здания, сооружения либо достроить или модернизировать уже находящийся в эксплуатации объект своими силами (иначе говоря, хозcпособом).

Если строим своими силами...

Налоговый кодекс признает выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), однако не раскрывает содержания данного понятия. Что подразумевается под этим способом строительства, разъяснено нормативными документами Росстата. Данным в них определением компаниям следует руководствоваться и в том случае, когда они применяют порядок обложения НДС, установленный в отношении СМР для собственного потребления (хозяйственный способ). Аналогичную точку зрения высказывали и чиновники (письма УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 № 19-11/8073, от 25.02.2005 № 19-11/11713, МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16).
(По поводу определения СМР для собственного потребления см. также п. 19 приказа Росстата от 12.11.2008 № 278.)

Таким образом, одним из главных признаков, который отличает хозяйственный способ от других способов строительства, является самостоятельное выполнение СМР для собственных нужд без привлечения подрядных строительных организаций (письмо Минфина России от 23.09.2008 № 03-07-10/09). В таких случаях на время строительства компании, как правило, создают небольшие строительные подразделения (отделы капитального строительства (ОКС)), которые и выполняют конкретные виды строительных работ.

Кроме того, строительно-монтажные работы должны носить капитальный характер: работы по ремонту собственных или арендованных зданий и сооружений, оборудования, проведенные собственными силами компании, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство, к СМР, выполненным хозспособом, не относятся и НДС не облагаются. И наоборот, проведение работ по изменению первоначальной стоимости уже существующих объектов (так же как и строительство новых зданий и сооружений), которые используются для собственных нужд компании, является объектом налогообложения (письмо Минфина России от 05.11.2003 № 04-03-11/91).

При этом налог на добавленную стоимость начисляется на сумму всех расходов, которые компания фактически понесла при выполнении СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ). Между тем из данной формулировки не вполне ясно, как нужно определять налоговую базу, когда СМР для собственного потребления выполняются с привлечением сил подрядчиков. Нужно ли в нее включать стоимость работ, которые произведены подрядчиками? До недавнего времени этот вопрос вызывал много споров. Ответ на него вы найдете во второй части статьи, где речь пойдет о смешанном способе строительства.

Момент определения налоговой базы
Моментом определения налоговой базы при СМР, выполненных хозспособом, с 1 января 2006 года является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Нк РФ). Учитывая, что в качестве налогового периода по НДС с 1 января 2008 года принимается квартал, с указанной даты налог по таким работам нужно начислять в последний день каждого квартала, исходя из выполненного объема СМР за квартал.
Исключение составляют те объекты, строительство которых началось раньше 1 января 2006 года и продолжается до сих пор. Для них на стоимость фактических затрат на СМР, выполненные для собственных нужд до 1 января 2005 года, НДС нужно начислять в момент принятия на учет построенного объекта (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ). Для СМР, произведенных хозспособом в течение 2005 года, момент определения налоговой базы установлен 31.12.2005 (п. 6 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ).

Особенности выставления и регистрации счетов-фактур
Во-первых, компания, которая выполняет СМР хозяйственным способом, заполняя такие реквизиты счета-фактуры, как «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес» и «Покупатель», должна указывать свои собственные реквизиты.

Во-вторых, в связи с тем, что с января 2009 года вычет НДС по СМР для собственного потребления можно принять в том же налоговом периоде, когда его начислили к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ), регистрировать счета‑фактуры нужно в следующем порядке. Один из 2 выставленных в последний день квартала счетов-фактур регист­рируется в книге продаж, а другой одновременно регистрируется в книге покупок. (До 01.01.2009 2-й экземпляр счета-фактуры регистрировался в книге покупок в следующем месяце, т. е. после уплаты начисленного налога.)

Порядок предъявления НДС к вычету
При строительстве объектов недвижимости (основных средств) хозспособом компании применяют особый порядок вычетов. Начиная с 2006 года они вправе принять к вычету НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ):

• уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР;
• уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом;
• начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).

В первых 2 случаях вычет применяется в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) для проведения работ на объекте, который будет использоваться для облагаемых НДС операций при наличии счета-фактуры и первичных документов, оформленных в установленном порядке (письмо УМНС России по г. Москве от 22.07.2008 № 19-11/069325).

Что касается НДС, начисленного на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом, то, как мы уже сказали выше, он (независимо от окончания строительства этого объекта и уплаты налога) принимается к вычету на момент определения налоговой базы (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Тем самым в одной декларации в соответствующих строках отражается как начисленный на стоимость СМР для собственного потребления НДС, так и принятый в этой же сумме вычет (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Следовательно, организация может принять к вычету НДС на объем СМР в том же налоговом периоде, в котором исчислила его к уплате.

Но, как и прежде, компания вправе рассчитывать на вычет только при условии, что СМР ведутся на объекте, который предназначен для деятельности, облагаемой НДС, и его стоимость подлежит включению в расходы по налогу на прибыль (в т. ч. в виде амортизационных отчислений).

Однако воспользоваться новым порядком можно только в отношении сумм налога, начисленных с 1 января 2009 года. Суммы НДС, которые исчислили, но не приняли к вычету в период с 1 января 2006 года по 1 января 2009 года в связи с неперечислением налога, придется заявлять к вычету в прежнем порядке — по мере уплаты начисленного налога в бюджет (п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Другими словами, вычет по НДС можно получить в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты.

Если же на балансе компании числятся объекты незаконченного капитального строительства, начатого до 2006 года, то НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом в тот период времени, можно принять к вычету при условии их оплаты лишь после постановки на учет построенного объекта либо при реализации незавершенного объекта (подробнее об этом читайте в "АБ" №2, 2008, стр. 38).

А как быть в ситуации, когда строится объект, который предназначен как для облагаемого, так и для не облагаемого НДС вида деятельности, в каком порядке следует принимать к вычету (восстанавливать) НДС, исчисленный при выполнении СМР для собственного потребления?

Налоговым кодексом определено: если известно, что после ввода объект будет использоваться как для облагаемых, так и для необлагаемых операций, компания должна распределять сумму «входного» НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок восстановления НДС для введенных в эксплуатацию объектов недвижимости с 2006 года установлен отдельной нормой (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Однако, как мы уже отметили, вычет при строительстве хозспособом применяется в ускоренном порядке — до ввода объекта в эксплуатацию, что не позволяет применить обе перечисленные нормы одновременно. Сравнительно недавно чиновники разъяснили (письмо ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@), что суммы налога (начисленного на фактические расходы по СМР) следует принимать к вычету в полном объеме независимо от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях. (Аналогичным образом нужно поступать и в отношении сумм НДС, предъявленных компании подрядными организациями по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, а также при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.) Восстанавливать принятый к вычету НДС нужно будет, когда начнется использование объекта в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Ответ на то, в каких случаях и как восстанавливать НДС по СМР для собственного потребления, можно, в частности, найти в одном из недавних писем налогового ведомства (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Разъяснения налоговиков представлены в таблице ниже.

ФНС России разъясняет: когда восстанавливать НДС-вычеты при строительстве хозспособом*

Если помогают подрядчики

На практике чаще применяется не хозяйственный способ строительства в чистом виде, а так называемый смешанный (хозяйственный и подрядный). Связано это с тем, что хозспособом, как правило, можно построить только небольшие объекты. Поэтому для выполнения отдельных видов строительно-монтажных работ заказчик (застройщик) может привлекать сторонние подрядные организации, заключая с ними договор подряда, соответственно при этом финансируя и контролируя строительство.

Глава 21 Налогового кодекса не содержит нормы, устанавливающей специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства. Такова позиция Высшего Арбитражного Суда РФ (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06), признавшего недействующим письмо Минфина России от 16 января 2006 года № 03-04-15/01, в котором стоимость работ, выполненных подрядными организациями при строительстве хозяйственным способом, включена в налоговую базу по НДС. (Эта позиция доведена до сведения налоговых органов письмом налогового ведомства (письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527@).) Поэтому при таком способе строительства компания-застройщик в целях налогообложения НДС применяет разные нормы в отношении работ, выполненных подрядным способом (п. 6 ст. 171 НК РФ), и работ, осуществленных хозяйственным способом (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ).

Другими словами, выполнение СМР подрядными организациями и в случае смешанного способа строительства не влечет за собой возникновения объекта налогообложения у организации-заказчика: она ведь получает от подрядчика результаты выполненных работ, а не осуществляет операции по выполнению СМР. Такая точка зрения согласуется с пояснениями Росстата в связи с данным им определением СМР для собственного потребления: отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом не относятся к строительству хозспособом (п. 22 пост. Росстата от 14.01.2008 № 2).

На недопустимость расширительного толкования термина «СМР для собственного потребления» неоднократно указывали арбитражные суды. Так, не является объектом обложения НДС стоимость материалов, переданных подрядчику на давальческой основе для выполнения СМР (Пост. ФАС ЗСО от 21.07.2008 № Ф04-3941/2008, от 24.10.2007 № Ф04-7504/2007). Аналогичное мнение по этому вопросу высказал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (Пост. Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 4445/08).)

Также не следует облагать НДС и суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданных подрядчикам в аренду (Пост. ФАС МО от 19.06.2007 № КА-А40/5440-07, ФАС ЦО от 31.01.2007 № А08-13527/05-7).
Не включаются в налоговую базу расходы организации на оплату ежедневного 3-разового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР (Пост. ФАС ДВО от 04.06.2008 № Ф03-А80/08-2/1512).

Кроме того, нормами главы 21 Налогового кодекса не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами (Пост. ФАС ЗСО от 24.10.2007 № Ф04-7504/2007).

То есть, следуя логике судей, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Таким образом, при подрядном способе объект обложения НДС возникает у организации-подрядчика, а организация-заказчик имеет только право на вычет этого налога. Сумму налога, предъявленного подрядчиком фирме по СМР, выполненным с 1 января 2006 года, можно принять к вычету в обычном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в расчетных и первичных документах (накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.). Оплачены работы подрядчика или нет, значения не имеет. В отличие от сумм налога по недостроенным объектам, которые не были приняты к вычету до 1 января 2006 года (см. "АБ" №2, 2008, стр.38), зачет НДС по приобретенным с 1 января 2006 года услугам подрядных организаций не зависит от факта принятия к учету завершенного капитального строительства (или реализации объекта незавершенного строительства).

Обратите внимание, что согласно последним разъяснениям финансистов (письмо Минфина России от 05.03.2009 № 03-07-11/52), если договором подряда не предусмотрена поэтапная сдача работ, право на вычет у компании-заказчика возникает только после принятия работ в полном объеме, предусмотренном в договоре.

Рассмотрим, как формируются суммы НДС к уплате и к возмещению, если СМР выполнены смешанным способом. При этом учтем следующие моменты. Во-первых, в бухгалтерском учете все фактические расходы по СМР (независимо от того, осуществляются они хозяйственным или подрядным способом) отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») (план счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Во-вторых, для применения вычета не нужно ждать, когда объект будет отражен на счете 01 «Основные средства» (письмо Минфина России от 21.11.2008 № 03-07-10/11; Определение ВАС РФ от 17.03.2008 № 2862/08). Для удобства расчетов по определению налоговой базы по НДС используем субсчета 2-го порядка к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Пример
В январе 2009 г. компания начала стро­ительство склада готовой продукции. Расходы на строительство в I квартале со­ставили:
•           строительные материалы — 2 950 000 руб. (в т. ч. НДС — 450 000 руб.);
•           заработная плата рабочих компании‑заказчика (с учетом ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) — 280 000 руб. ежемесячно;
•           стоимость работ по договору с подрядной организацией в феврале — 590 000 руб. (в т. ч. НДС — 90 000 руб.);
•           сумма ежемесячной амортизации основных средств, которые были использованы при строительстве, — 30 000 руб.
Налоговая база по объему СМР за I кв. 2009 г. составила:
2 500 000 + (280 000 × 3) + (30 000 × 3) = = 3 430 000 руб.
Сумма НДС по строительству хозспо­собом равна:
3 430 000 руб. × 18% = 617 400 руб.
Бухгалтер компании сделает следующие проводки:

В январе
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
–          2 500 000 руб. — оприходованы материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
–          450 000 руб. — выделен НДС по материалам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
–          450 000 руб. — предъявлен к вычету НДС по материалам, приобретенным для строительства;
ДЕБЕТ 08-3-1 «Затраты организации на СМР хозспособом» КРЕДИТ 10
–          2 500 000 руб. — отпущены материалы на строительство;
ДЕБЕТ 08-3-1 «Затраты организации на СМР хозспособом» КРЕДИТ 70(69)
–          280 000 руб. — начислена зарплата рабочим с учетом ЕСН и страховых взносов от несчастных случаев;
ДЕБЕТ 08-3-1 «Затраты организации на СМР хозспособом» КРЕДИТ 02
–          30 000 руб. — начислена амортизация.

В феврале
ДЕБЕТ 08-3-1 «Затраты организации на СМР хозспособом» КРЕДИТ 70(69)
–          280 000 руб. — начислена зарплата рабочим с учетом ЕСН и страховых взносов от несчастных случаев;
ДЕБЕТ 08-3-1 «Затраты организации на СМР хозспособом» КРЕДИТ 02
–          30 000 руб. — начислена амортизация;
ДЕБЕТ 08-3-2 «Затраты организации на СМР, выполненные подрядчиками» КРЕДИТ 60
–          500 000 руб. — приняты от подрядчиков выполненные строительные работы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
–          90 000 руб. — выделен НДС по подрядным работам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
–          90 000 руб. — предъявлен к вычету НДС по подрядным работам.

В марте
ДЕБЕТ 08-3-1 «Затраты организации на СМР хозспособом» КРЕДИТ 70(69)
–          280 000 руб. — начислена зарплата рабочим с учетом ЕСН и страховых взносов от несчастных случаев;
ДЕБЕТ 08-3-1 «Затраты организации на СМР хозспособом» КРЕДИТ 02
–          30 000 руб. — начислена амортизация;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
–          617 400 руб. — начислен НДС на стоимость СМР, выполненных хозспособом;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
–          617 400 руб. — предъявлен к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных хозспособом.

            А.З. Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании Tax Optima

В письме ФНС России от 23 марта 2009 года № ШС-22-3/216@ говорится, что если построенный хозспособом объект недвижимости используется частично в облагаемых, а частично — в не облагаемых НДС операциях, то НДС, исчисленный со стоимости СМР, а затем принятый к вычету, надлежит восстанавливать в специальном порядке (п. 6 ст. 171 НК РФ) — в течение 10 лет ежегодно, исходя из доли не облагаемых за год операций. В этом я с налоговыми органами согласна. А вот со следующим их утверждением, считаю, можно поспорить. Оно состоит в том, что если объект начинает использоваться исключительно в операциях, не облагаемых НДС, то восстановление НДС должно происходить не в специальном, а в обычном порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса. В соответствии с данным пунктом восстанавливать НДС нужно единовременно, исходя из остаточной стоимости объекта. Естественно, такой вывод организациям не выгоден, так как при «обычном» восстановлении сумма восстановленного налога намного выше суммы налога, восстановленного в специальном порядке. Но самое главное, что такой подход специалистов налогового ведомства противоречит Налоговому кодексу, в котором не содержится оговорки о том, что специальный порядок восстановления используется лишь при частичном использовании объекта в необлагаемых операциях. Скорее всего, чиновники основывают свой вывод на том, что в специальном порядке восстановления говорится о «доле необлагаемых операций». Но ведь такая доля может быть равна нулю. Кроме того, объект может применяться только в необлагаемых операциях один год, а потом опять использоваться либо в облагаемых, либо в «смешанных» операциях. И в таком случае восстановленный ранее НДС с остаточной стоимости уже нельзя будет повторно в соответствующей доле отнести к вычетам.