В условиях кризиса для предприятий стало актуальным приобретение сырья для изготовления готовой продукции, оборудования и прочих активов на условиях коммерческого кредитования. В этом случае следует принимать во внимание нормы нового Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).

Отражение в учете основной суммы долга и расходов по займу
Основная сумма обязательств отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). Что касается расходов по займам, то теперь они учитываются обособленно от основной суммы долга по полученному займу (кредиту). Об этом четко сказано в пункте 4 ПБУ 15/2008. Напомним: ранее задолженность по займам и кредитам показывали с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Данное уточнение методики отражения обязательств в отчетности обоснованно. Ведь теперь реально можно оценить фактическую сумму задолженности по полученным заемным средствам.

Как списывать проценты
Проценты и дополнительные расходы списываются на увеличение прочих расходов или на удорожание стоимости инвестиционного актива равномерно в том периоде, к которому они относятся (п. 8 ПБУ 15/2008). При этом проценты должны включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива не реже одного раза в месяц, вне зависимости от фактического срока перечисления процентов. В части дополнительных расходов эта же норма носит рекомендательный характер.

Проценты по займам и кредитам, используемым для предоплаты
В новом Положении по бухгалтерскому учету отсутствует норма, согласно которой в случае использования займа для предоплаты за имущество проценты увеличивали дебиторскую задолженность поставщикам.
Теперь при поступлении на предприятие товарно-материальных ценностей (сырья и материалов) проценты относятся в состав прочих расходов.

ПРИМЕР
Предприятие подписало 1 апреля 2009 года кредитный договор на приобретение сырья на сумму 2 000 000 руб. (сроком на 11 месяцев). Вся сумма была получена в день подписания договора. Проценты за кредит начисляются со дня получения кредита в последний день каждого месяца. Их размер составляет 19 процентов годовых. Вся полученная сумма кредита сразу перечислена на счет поставщика как предоплата за сырье общей стоимостью 2 000 000 руб. (без учета НДС).

Для упрощения примера операции с НДС не рассматриваются.

Активы получены 4 мая 2009 года.
Бухгалтер сделал следующие записи.

В апреле:

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчет по основному долгу»
– 2 000 000 руб. – получены деньги по кредитному договору;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
КРЕДИТ 51
– 2 000 000 руб. – перечислен аванс;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчет по процентам»
– 31 232, 88 руб. (2 000 000 руб. х 19% : 365 дн. х 30 дн.) – начислены проценты за апрель.

В мае:

ДЕБЕТ 10
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»
– 2 000 000 руб. – оприходованы активы;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты за поставленные материалы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 2 000 000 руб. – зачтен аванс;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 32 273, 97 руб. (2 000 000 руб. х 19% : 365 дн. х 31 дн.) – начислены проценты за май.

Включение расходов по процентам в стоимость инвестиционного актива
Пунктом 7 ПБУ 15/2008 конкретизировано содержание категории инвестиционного актива. Теперь таким активом признаются и земельные участки. Само определение инвестиционного актива существенно не изменилось. При включении процентов в его стоимость также должно быть соблюдено три условия (п. 9 ПБУ 15/2008). В частности, должны возникнуть расходы по созданию актива и расходы по займам, связанным с его созданием, а работы по созданию актива должны быть начаты. Если впоследствии по инвестиционному активу амортизация не начисляется, проценты по займу или кредиту нужно включить в стоимость актива (п. 8 ПБУ 15/2008).  Изменился порядок включения процентов в стоимость такого актива, когда на его приобретение, сооружение расходуются заемные средства, полученные на иные цели. В этом случае проценты включаются в стоимость инвестиционного актива по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

Информация для отчетности
Введены некоторые дополнения в перечень информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности. В ее состав теперь должны входить сведения о суммах:
– дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением инвестиционного актива;
– включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО СРОКАМ РАЗДЕЛЯТЬ НЕ НУЖНО?
В ПБУ 15/2008 отсутствует подразделение в бухучете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на текущую или просроченную. Тем не менее необходимо дифференцировать задолженность на долгосрочную и краткосрочную. Это связано с требованиями представления дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67, План счетов бухгалтерского учета и др.).