Выпускать конкурентоспособную продукцию предприятие может, только если постоянно ее совершенствует. Для этого выполняют самостоятельно или заказывают на стороне научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Расходы на них учитываются при налогообложении прибыли, а к отдельным видам даже разрешено применить повышающий коэффициент. Об основных моментах, связанных с налоговым учетом таких расходов, и пойдет речь в статье.

Организация учета затрат
Если предприятие выполняет только одну работу, то проблем с учетом затрат скорее всего не будет. Иное дело, когда одновременно выполняют работы по нескольким темам. Здесь нужно организовать раздельный учет затрат.
Дело в том, что итоги работ по каждой теме могут быть совершенно разными: в одном случае получен положительный результат, который можно сразу применить в производстве, в другом – получен отрицательный результат, а в третьем – нужно оформлять охранные документы на изобретение, полезную модель или промышленный образец. Соответственно, затраты должны включаться в расходы при налогообложении по-разному.

ОСНОВНЫЕ УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
Согласно пункту 1 статьи 262 Налогового кодекса РФ, затратами на НИОКР признают расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Прежде всего, обратим внимание на то, что предприятие может выполнять НИОКР собственными силами. А может заказать их выполнение в специализированной организации. Главное здесь то, что предприятие выступает заказчиком и предполагает использовать их результаты в своем производстве. А вот если оно само выступает исполнителем подобных работ по заказу сторонней организации, то для него это будут обычные расходы, направленные на получение доходов (п. 4 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Если разработки выполняет другая организация, то особых проблем с отражением затрат не будет. Предприятие учтет все затраты, предусмотренные договором с исполнителем.
При выполнении работ своими силами в состав расходов также можно включить все затраты, необходимые для выполнения этих работ: зарплату работников, ЕСН и страховые взносы, амортизацию, материальные и прочие расходы. Однако данные затраты необходимо учитывать обособленно, именно как затраты на НИОКР, а не по иным статьям расходов.

Налоговый учет затрат
Итак, учет затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки зависит от полученного результата.

ПОЛУЧЕН ОТРИЦАТЕЛЬНЫЙ РЕЗУЛЬТАТ
Отметим, что, если при выполнении НИОКР получен отрицательный результат, это не означает, что потраченные средства экономически необоснованны. Их можно признать на основании пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

В бухучете затраты по работам с отрицательным результатом единовременно признают прочими расходами отчетного периода. 

Там сказано, что такие затраты включают в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в фактической сумме, но в особом порядке. Он заключается в том, что списание начинают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (их отдельные этапы).

Получается, что для начала списания затрат НИОКР надо завершить. Это относится и к работам, которые дали отрицательный результат. Однако данный факт нужно подтвердить. Представляется, что в тот момент, когда становится понятна дальнейшая бесперспективность работ, следует оформить специальное распоряжение об этом. Данный документ будет основанием окончания работ и признанием отсутствия результата. Со следующего месяца можно начинать отсчет годичного срока для равномерного списания расходов и рассчитать сумму, которая будет ежемесячно списываться. Если по заказу предприятия работы выполняла специализированная организация, то отрицательный результат НИОКР можно зафиксировать в акте на их выполнение или в отчете.

ПОЛУЧЕН ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЙ РЕЗУЛЬТАТ
Расходы на НИОКР, которые привели к положительному результату, тоже уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти расходы списывают равномерно в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они завершены (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Но эти результаты НИОКР должны использоваться в производстве.

Из этих условий получается, что для учета расходов необходимо немедленно внедрить их результат в производство. Тогда все требования будут выполнены и предприятие равномерно спишет затраты.
Однако на практике такое возможно не всегда. Чаще всего для внедрения требуется время, а также довольно значительные средства. Получается, что до тех пор, пока предприятие не начало применять результаты в производстве, оно не может учитывать их стоимость в расходах.

По мнению некоторых специалистов, в периоде начала использования результатов НИОКР организация должна подать уточненные декларации за прошлые периоды, скорректировав налоговую базу начиная с месяца, следующего за месяцем их завершения.

Но финансисты считают иначе. В письме Минфина России от 11 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/524 они рассмотрели ситуацию, когда использование результатов НИОКР в производстве началось спустя некоторое время после завершения работ, но до истечения года. Фактически чиновники разрешили сдвинуть годичный период признания расходов и начать списание не с месяца после завершения работ, а с месяца начала их использования в производстве.

РЕЗУЛЬТАТЫ ИСПОЛЬЗОВАНЫ ЧЕРЕЗ ГОД ПОСЛЕ ОКОНЧАНИЯ РАБОТ
Вполне возможно, что предприятие начнет использовать результаты выполненных НИОКР по истечении года после их завершения. Как учитывать расходы в таком случае? Свою точку зрения по этому вопросу Минфин России изложил в письме от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/1/478. Сразу оговоримся, что в тот период, когда были даны эти разъяснения, расходы на НИОКР списывались равномерно в течение двух лет. А в остальном правила не менялись.

В этом письме чиновники разъяснили, что списание затрат на НИОКР, давших положительный результат, использование которого начато по истечении двух лет после их завершения, налоговым законодательством не предусмотрено. Соответственно, если в течение двух лет с момента завершения налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы для целей налогообложения прибыли, по мнению финансистов, не могут быть учтены.

Если руководствоваться этим письмом, то и сегодня по истечении годичного срока организация теряет право на списание расходов, даже если их начали применять в производстве. Такой подход представляется несправедливым. Затраты на работы, не давшие положительного результата, без проблем учитываются при налогообложении. А вот при внедрении результатов работ в производство (пусть и через год) у предприятия есть экономически оправданные затраты, которые напрямую связаны с извлечением дохода. Но учесть их налоговики не разрешают. А ведь в этой ситуации полностью выполнены требования к расходам, которые изложены в статье 252 Налогового кодекса РФ, и у предприятия есть все основания учесть указанные затраты при налогообложении прибыли.

СЛОЖНОСТЕЙ МОЖНО ИЗБЕЖАТЬ
В статье 262 Налогового кодекса РФ нет запрета на учет расходов в рассмотренной нами ситуации. В ней лишь говорится о начале и равномерности списания расходов. Но исключить вероятность спора с налоговиками нельзя. На практике можно поступить следующим образом. Предположим, что предприятие получило положительный результат и приняло решение внедрить его в производство. Однако по объ-ективным причинам (например, недостаток средств) внедрение отложено на год.

Если работы выполнялись собственными силами, то можно перенести (отодвинуть) их документальное завершение и продолжить финансирование хотя бы в минимальном размере. После того как появятся реальные возможности для внедрения разработки, оформить ее завершение, внедрить в производство и равномерно списать затраты. Сложнее реализовать документальную «отсрочку» при выполнении НИОКР сторонней организацией. Но можно попробовать договориться о дополнении договора еще одним этапом.

РАБОТЫ ПО «ОСОБОМУ» ПЕРЕЧНЮ
Рассматривая правила учета расходов на НИОКР, нельзя обойти вниманием и изменения 2009 года. Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ дополнил пункт 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ новым абзацем. В результате предприятия получили право учитывать в расходах затраты на НИОКР с повышающим коэффициентом 1,5. То есть в расходы разрешено включить даже больше расходов, чем организация фактически произвела. Кроме того, их можно учесть единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Однако данные правила применимы к НИОКР, виды которых включены в специальный перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988. Применение перечня «особых» работ вызывает вопросы. Например, как определить, соответствует ли перечню содержание проводимых на предприятии НИОКР, сформулированное техническими специалистами? Или необходимо получить подтверждение этого от какого-либо уполномоченного государственного органа или научной организации? Вопросы далеко не праздные, ведь от этого зависит правильность налогообложения. Однако финансисты в письме от 5 марта 2009 г. № 03-03-06/4/13 сообщили только, что по вопросам применения указанного постановления следует обращаться в Минобрнауки России.

Дополнительно отметим, что специальные условия признания расходов на НИОКР установлены и для предприятий, которые зарегистрированы и работают на территориях особых экономических зон. Порядок создания и деятельности таких зон регулирует Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ.