На первый взгляд, налогообложение розничной торговли в случае ее перевода на не кажется сложным. Однако при подробном прочтении гл. 26.3 НК РФ становится ясно, что законодатели установили для торгующих организаций немало условий, обязательных для выполнения.

Тут и большое количество факторов, которые необходимо учитывать при организации розничной торговли, различные критерии, ограничивающие ее применение, и т.д. В результате, естественно, у налогоплательщиков возникает немало вопросов, касающихся этой сферы, ответы на некоторые из них мы дадим в нашей статье.

Розница и опт: как не спутать?

Розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Она переводится на ЕНВД, если осуществляется через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Минфин в Письме от 09.02.2009 №03 11 09/38 отметил, что признаком предпринимательской деятельности как розничной торговли является торговля товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. Важно то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности (например, для перепродажи).

Так, предпринимательская деятельность по реализации товаров бюджетным учреждениям не для целей последующей перепродажи как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая исключительно в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

ФАС ЗСО в Постановлении от 02.04.2009 №Ф04-1988/2009 (3818 А81-19) напомнил о п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ
от 22.10.1997 №18. Высший судебный орган пришел к выводу, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Тем не менее, по мнению судей, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В пункте 124 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения»[1] указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров. Поэтому судьи ФАС СЗО признали правомерной уплату ЕНВД при продаже товаров таким учреждениям и организациям (см. также постановления ФАС ВВО от 02.02.2009 №А31-2090/2008-12, ФАС СЗО от 12.12.2008 №А56-12330/2008, ФАС СКО от 27.04.2009 №А32-6947/2008-46/83).

Налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие реализацию товаров подобными учреждениями в целях коммерческого использования (постановления ФАС ДВО от 11.09.2008 №Ф03 А04/08-2/2244, ФАС ПО от 28.10.2008 №А55-2378/08).

Однако и при реализации товаров санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых и т.д. речь должна идти именно о совместном потреблении товаров отдыхающими, нуждающимися в социальной помощи и т.п., а не об административных расходах данных учреждений. Так как учреждения приобретали товары у налогоплательщика с целью обеспечения своей деятельности, в договоры было включено условие об ассортименте товаров и сроках их поставки, суд пришел к выводу, что реализация товаров носила характер оптовой торговли (Постановление ФАС ВСО от 11.09.2008 №А33-2085/08 Ф02-4473/08[2]).

Товарный чек – признак розницы

Минфин в Письме от 11.02.2009 №03 11 06/3/28 отметил, что согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Товарный чек является одним из первичных документов, на основании которого покупатель может подтвердить факт оплаты товара, приобретенного по договору розничной купли-продажи.

В то же время форма товарного чека не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Поэтому налогоплательщики вправе самостоятельно утверждать форму товарного чека, соблюдая при этом положения Федерального закона от 21.11.1996 №129 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Торговые автоматы – по прежнему вопросы

Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях гл. 26.3 НК РФ к розничной торговле.

Понятие «розничная торговля» включает в себя торговлю как через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, в число которых включены торговые автоматы, так и через объекты нестационарной торговой сети, осуществляемую в том числе на принципах развозной торговли, в частности через передвижные торговые автоматы.

Если используются торговые автоматы, относящиеся к стационарной торговой сети, то при расчете ЕНВД применяется физический показатель «торговое место» или «площадь торгового места (в квадратных метрах)» в зависимости от площади торгового места.

Если используются передвижные торговые автоматы, относящиеся к развозной торговле, то при расчете ЕНВД применяется физический показатель «количество работников, включая индивидуального » (Письмо Минфина России от 07.04.2009 №03 11 09/127).

Минэкономразвития в Письме от 02.12.2008 №Д05-5447 обратило внимание на то, что в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах отсутствуют определения понятий «торговый автомат» и «передвижной торговый автомат». В этой связи можно было бы обратиться к ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», в пп. 24 п. 2.1 которого указывается, что мелкорозничной торговой сетью является сеть, при которой розничная торговля осуществляется через павильоны, киоски, палатки, а также передвижные средства развозной и разносной торговли. Примечанием к данному пункту установлено, что к передвижным средствам развозной и разносной торговли относятся в том числе и торговые автоматы.

То есть ГОСТ все торговые автоматы относит к передвижным средствам, а это противоречит их разделению, используемому в Налоговом кодексе. Таким образом, остается неопределенность в данном вопросе и нужны дополнительные разъяснения.

К2: как теперь его применять?

При определении величины базовой доходности, используемой при исчислении ЕНВД, представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут ее корректировать (умножать) на корректирующий коэффициент К2 (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). Предусмотрено, что К2 определяется как произведение значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ, в том числе режима работы.

Прежде налогоплательщики могли при помощи этого коэффициента при определении базовой доходности учитывать фактический период времени осуществления деятельности. В результате последних изменений, внесенных в Налоговый кодекс, в частности, Федеральным законом от 22.07.2008 №155 ФЗ, такой возможности они лишены. Теперь значения К2 имеют право устанавливать только органы власти. В них и надо обращаться налогоплательщикам, в деятельности которых режим работы имеет существенное значение (письма Минфина России от 26.03.2009 №03 11 09/112 и от 22.04.2009 №03-11-06/3/101). Им придется убедить местных законодателей, что именно предприятия той категории, к которой они относятся, имеют право на корректировку базовой доходности.

Местные законодательные органы могут применять как повышающий, так и понижающий подкоэффициент, соблюдая при этом ограничения, установленные п. 7 ст. 346.29 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.04.2009 №03 11 09/139).

Соответствующие изменения в К2 могут быть внесены только с начала года, следующего за принятием учитывающего их нормативного акта, и будут действовать в течение всего года. В то же время п. 4 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, о чем напомнил Минфин в Письме от 10.04.2009 №03 11 06/3/96.

Финансисты указали, что это относится и к нормативным актам местных органов власти, предусматривающим положения о снижении действующих значений корректирующего коэффициента К2 с начала данного календарного года. А вот если внесенные в значения корректирующего коэффициента К2 изменения ухудшают положение налогоплательщиков, то они вступают в силу в установленном Налоговым кодексом порядке с начала следующего календарного года.

Отделяйте площадь торгового зала

Для того чтобы определить, следует ли данному хозяйствующему субъекту применять ЕНВД, важным является условие о том, что торговый зал на объекте вмененщика должен быть площадью 150 кв. м или менее. При этом под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Однако такие помещения должны быть конструктивно обособлены от помещения, в котором производится обслуживание покупателей (Письмо Минфина России от 26.03.2009 №03 11 09/115). Например, ФАС ВСО в Постановлении от 14.01.2009 №А33-4993/08 Ф02-6838/08 согласился с налогоплательщиком, что площадь торгового зала, в котором он торгует мягкой мебелью, составляет 10 кв. м (?!). Несмотря на очевидную, по нашему мнению, абсурдность такого вывода суд, основываясь на письменных показаниях налогоплательщика, учел, что площадь нежилого помещения разделена на торговый зал и склад металлическими конструкциями, то есть конструктивно обособлена. Абсурдность данного вывода очевидна тем более, что в Постановлении от 27.08.2008 №А19-10451/07-40 Ф02-1242/08 этот же суд указывал, что такие пояснения налогоплательщика не являются допустимым доказательством.

Из подпункта 45 п. 2.3 ГОСТ Р 51303-99 следует, что подсобное помещение магазина – это часть помещения магазина, предназначенная для размещения вспомогательных служб и выполнения работ по обслуживанию технологического процесса. В состав подсобного помещения магазина входят помещения для хранения упаковочных и обвязочных материалов, технологического оборудования, инвентаря, тары, уборочных машин, отходов упаковки, мойки инвентаря и производственной тары, приема стеклянной посуды от населения, экспедиция по доставке товаров на дом, коридоры, тамбуры, вестибюли.

Таким образом, площади коридора и тамбура также не включаются в площадь торгового зала для расчета ЕНВД в случае, если они не используются для осуществления розничной торговли (Письмо Минфина России от 06.11.2008 №03 11 04/3/496).

Налогоплательщики вместе – торговые площади по отдельности

Кроме того, часто в одном торговом центре арендуют площади несколько налогоплательщиков. Возникает вопрос: величину в 150 кв. м не должна превышать площадь торгового центра в целом или это касается каждого магазина в отдельности? Минфин в Письме от 17.04.2009 №03 11 09/142 дал ответ, из которого следует, что имеется в виду каждый отдельный налогоплательщик, площадь именно его торговой точки не должна превышать 150 кв. м.

Он указал, что, разумеется, помещения, используемые под магазины, должны быть конструктивно обособлены и в каждом магазине следует вести раздельный учет полученных доходов с применением контрольно кассовой техники. Добавим, из вопроса налогоплательщика, на который финансисты дали указанный ответ, следует, что налогоплательщик имеет в этом торговом центре несколько магазинов, которые, правда, расположены на разных этажах, разделены общими проходами, подсобными помещениями и лестничными проходами, имеют отдельные технические паспорта и инвентаризационные номера, свидетельства о государственной регистрации.

«Образцовая» торговля – бывает ли вмененной?

Довольно сложным бывает для налогоплательщиков определить необходимость применения ЕНВД при розничной торговле, лишенной непосредственного контакта покупателя с продавцом или даже с товаром (разумеется, до момента покупки). Переводятся такие способы торговли на ЕНВД или нет, требует, как правило, дополнительных разъяснений.

Возьмем, например, ознакомление покупателей с товаром в офисе по образцам или прайс-листам, брошюрам и получение его на складе, территориально удаленном от офиса. Минфин в Письме от 19.03.2009 №03 11 06/3/66 указал, что в ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится, в частности, реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (см. также письма от 30.12.2008 №03 11 04/3/583, от 30.04.2009 №03-11-09/157).

Отчего же Минфин отнес данный способ торговли к осуществляемым вне стационарной торговой сети? В той же статье Налогового кодекса сказано, что стационарная торговая сеть – торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. Следовательно, по нашему мнению, сам по себе отпуск товара вне того места, где покупатель выбирал его, еще не дает возможности относить данный способ торговли к осуществляемым вне стационарной торговой сети. Ведь и офис, и склад используются для торговли (как выбор товара, так и его отпуск определенно входят в это понятие).

Уточним, что стационарная торговая сеть может не иметь торгового зала, то есть торговля в данном случае ведется в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и для проведения торгов. Список объектов, относимых Налоговым кодексом к такой стационарной торговой сети, открыт.

Косвенно это признает и сам Минфин: если розничная торговля товарами по образцам, каталогам и т.п. осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам относится к объектам стационарной торговой сети, то такая деятельность может быть признана розничной торговлей в целях применения гл. 26.3 Кодекса и, соответственно, переведена на уплату (Письмо от 24.04.2009 №03 11 09/148).

Укажем также на Постановление ФАС ДВО от 18.05.2007 №Ф03 А73/07-2/1347. Налогоплательщик осуществлял деятельность по реализации товаров по каталогу, заключая договоры купли-продажи мебели по каталогам с покупателями в помещении, оборудованном кассовым аппаратом. Суд решил, что доходы, извлекаемые налогоплательщиком из осуществления торговли по каталогам, как правильно указано судом апелляционной инстанции, подлежат обложению ЕНВД, при исчислении которого физическим показателем, характеризующим данный вид деятельности, является «торговое место».

В соответствии с Правилами продажи товаров по образцам[3] продажа товаров по образцам – это продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателя с предложенными продавцом образцами товаров или их описаниями, содержащимися в каталогах, проспектах, буклетах, представленными в фотографиях и других информационных материалах, а также в рекламных объявлениях о продаже товаров. На этом основании суд заключил, что розничная торговля товарами по образцам не предполагает использование налогоплательщиком при ее ведении каких либо торговых структур (объектов стационарной или нестационарной торговой сети), равно как и оборудования, предназначенного для выкладки и демонстрации товара, следовательно, эта деятельность переводится на ЕНВД с использованием физического показателя «торговое место».

«Ну и что» – скажут финансисты, продолжая твердо стоять на своем. В Письме от 30.04.2009 №03 11 06/3/113 они даже дали свою характеристику торговли по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, подчеркнув, что она не может переводиться на ЕНВД. По их мнению, это именно тот случай, когда оформление сделки розничной купли-продажи, расчеты с использованием ККТ и оплата товара происходят в офисе организации, а товар отпускается покупателю со склада. Они указали, что для целей гл. 26.3 НК РФ данная деятельность не будет считаться розничной торговлей, так как реализация товаров происходит не в объекте стационарной розничной торговли.

Конечно, в данном случае предметом рассмотрения суда был период 2004 – 2005 годов, когда торговля по образцам и каталогам вообще не исключалась из оборота по розничной торговле в целях применения ЕНВД. Здесь важнее вывод арбитров о том, что данный вид розничной торговли специфичен и может не включать в себя часть торгового процесса, например отпуск товара.

Полагаем, что законодатель, принимая действующую редакцию ст. 346.27 НК РФ, имел в виду запрет на перевод на ЕНВД торговли по каталогам и образцам именно вне стационарной торговой сети, то есть за пределами помещений, удовлетворяющих этому термину. Данное же разъяснение Минфина, наравне с многочисленными другими, создает впечатление, что финансовое ведомство вообще не допускает никаких ситуаций, в которых торговля по каталогам и образцам переводится на ЕНВД. Однако осторожный налогоплательщик должен учитывать позицию Минфина, так как арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось.

Совсем другое дело – торговля по образцам, но в рамках разносной торговли. В статье 346.27 НК РФ прямо указывается, что это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, в транспорте, на дому или на улице. По мнению Минфина, если продукция реализуется по образцам и каталогам производителей, а выбранный товар доставляется покупателю позднее по его адресу, то для целей гл. 26.3 НК РФ такая деятельность не относится к розничной торговле и ее налогообложение должно осуществляться в соответствии с иными режимами налогообложения (Письмо от 22.01.2009 №03 11 06/3/08).

Что касается торговли косметической продукцией с рук, то есть в форме непосредственного контакта продавца с покупателями, в том числе на дому у покупателя, по месту работы покупателя или по месту нахождения продавца, как считают финансисты, она соответствует признакам разносной торговли, и в отношении такой деятельности организация должна применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

А вот торговля, осуществляемая путем приема заказов по телефону, однозначно не может быть переведена на ЕНВД. Минфин в Письме от 27.01.2009 №03 11 06/3/11 обосновывает это тем, что в данном случае отсутствует объект организации торговли, отчего такую торговлю нельзя отнести к стационарной или к нестационарной торговле. Кроме того, данный вид деятельности не может быть отнесен и к развозной или разносной торговле. Однако эти рассуждения явно излишни. Согласно ст. 346.27 НК РФ такая торговля в целях обложения ЕНВД не может быть отнесена к розничной ни при каких условиях (см. также Письмо от 02.12.2008 №03 11 05/284).

Программа для ЭВМ – объект имущественных прав или товар?

Минфин в Письме от 26.02.2009 №03 11 09/72 прокомментировал интересный вопрос по поводу продажи населению программного обеспечения. Он призвал различать понятия «программа для ЭВМ» как объект имущественных прав и «экземпляр программы для ЭВМ» как товар.

Согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Поэтому, если налогоплательщик разработал программную продукцию в соответствии с заключенным лицензионным договором о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, результат его труда является объектом имущественных прав и для целей налогообложения реализация указанной продукции не относится к розничной торговле. А вот тиражированные лицензионные экземпляры программы для ЭВМ в электронном виде являются для целей обложения ЕНВД товаром. Их реализация через торговую сеть с передачей неисключительных прав от продавца до покупателя (потребителя) может быть отнесена к розничной торговле.

При этом на ЕНВД переводится реализация таких программ, если их произвел не налогоплательщик, реализующий их, а другое лицо. Ведь согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (см. Постановление ФАС ВВО от 11.03.2008 №А43-32391/2006-16-861).

Продукция собственного производства – что это?

Налогоплательщикам важно обращать внимание, не является ли реализуемая ими продукция произведенной собственными силами. Поскольку деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть, в отношении такого вида деятельности, как «розничная торговля», специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД может быть применен субъектами предпринимательской деятельности, реализующими в розницу покупные товары (Постановление ФАС ДВО от 24.12.2008 №Ф03-5722/2008, см. также Постановление ФАС ЗСО от 17.11.2008 №Ф04-6999/2008(15906 А03-42)).

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться и в отношении розничной торговли при реализации населению изделий, изготовленных третьей стороной на давальческих началах, но при соблюдении условий, предусмотренных в гл. 26.3 НК РФ в отношении розничной торговли (Письмо Минфина России от 12.01.2009 №03 11 06/3/01). Но из дальнейших разъяснений Минфина получается, что таких условий и нет вовсе. Он отмечает, что реализация продукции собственного производства, включая и продукцию, произведенную из давальческого сырья, является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции (Письмо от 17.04.2009 №03 11 09/137). Поэтому финансисты делают категоричный вывод: если налогоплательщик изготавливает продукцию через подрядных лиц и в дальнейшем реализует указанную продукцию через собственную торговую сеть (даже если торговый зал имеет площадь менее 150 кв. м), то такой вид предпринимательской деятельности не относится к категории розничной торговли и, следовательно, не может быть переведен на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Их рассуждения сводятся к тому, что согласно ст. 703 ГК РФ по договору подряда могут выполняться работы по изготовлению или переработке (обработке) вещи либо выполняться другие работы с передачей их результатов заказчику. При этом по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Соответственно, при дальнейшей реализации продукции, изготовленной по договору подряда с третьим лицом, заказчик выступает в качестве производителя продукции.

Но не все так просто. Пример тому – Постановление ФАС ВВО от 29.02.2008 №А17-706/2007,933/2007. Налогоплательщик закупал ткань, затем передавал ее для пошива постельного белья другому , где данный материал проходил цикл производственного процесса, после чего реализовывал полученные комплекты постельного белья в розницу через торговую точку покупателям за наличный расчет. При этом право собственности на ткань и готовые изделия принадлежало налогоплательщику, а он выплачивал другому предпринимателю только вознаграждение за услуги по пошиву.

Из этого судьи сделали вывод, что налогоплательщик реализовывал не приобретенные изделия, а осуществлял пошив постельного белья через других лиц, в дальнейшем реализуя собственный товар. Деятельность его не относится к категории торговой, поскольку она направлена на создание новых (измененных) товаров из закупленного сырья, а применение системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД для данного вида деятельности налоговым законодательством не предусмотрено.

Налогоплательщик с этим не согласился и обратился в ВАС. Поддержав налогоплательщика в том, что данный вопрос нуждается в дальнейшем рассмотрении, высший судебный орган передал его в свой Президиум (Определение от 21.07.2008 №6693/08). При этом он сослался на Закон о защите прав потребителей[4]. Данный закон различает понятия «изготовитель» и «продавец» товаров: изготовителем признается любой хозяйствующий субъект, производящий товары для реализации потребителям; продавец – это тот, кто реализует товары потребителям по договору купли-продажи.

Нормы ГК РФ, регулирующие отношения подряда и возмездного оказания услуг, также различают заказчика и исполнителя (подрядчика). В частности, согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Таким образом, к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от продажи товаров в розницу.

Под производственной деятельностью в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 №181 ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» понимается совокупность действий людей с применением орудий труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.

Орудий труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, у налогоплательщика нет, лично пошив постельного белья он не осуществляет. Следовательно, данный налогоплательщик не является изготовителем товаров, его предпринимательская деятельность заключается в розничной торговле изготовленными для него третьим лицом швейными изделиями и получении прибыли именно от этого вида деятельности – розничной торговли. Способ изготовления товаров (третьим лицом из давальческого сырья, принадлежащего предпринимателю) не влияет на квалификацию предпринимателя в качестве продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через места организации торговли, а не в качестве изготовителя товаров (см. также Постановление ФАС ЗСО от 12.02.2009 №Ф04-7936/2008(18119 А27-29)).

Так же рассудил Президиум ВАС в Постановлении от 14.10.2008 №6693/08, поддержав выводы, сделанные кассационной инстанцией.

Фасовку товаров тоже следует расценивать как часть розничной торговли, то есть как хозяйственную операцию, необходимую для последующей их реализации населению, а не как часть производственного процесса, включающего фасовку (Постановление ФАС СЗО от 20.11.2008 №А52-933/2008).

Если договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке и сборке товара покупателям и стоимость данных услуг включена в стоимость реализуемого товара, то предоставление указанных услуг является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ) (Письмо Минфина России от 22.01.2009 №03 11 09/13). Дело в том, что согласно п. 98 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» под услугой торговли понимается результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров.

По мнению Минфина, такими услугами, в частности, являются услуги по доставке тех или иных товаров, по упаковке, сборке, а также по установке приобретенных товаров. Если обязанность продавца по их доставке и сборке покупателям предусмотрена договором купли-продажи, стоимость соответствующих услуг включена в стоимость реализуемого товара, то предоставление этих услуг является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара
(п. 1 ст. 458 ГК РФ). Если эти услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности, следует исчислять ЕНВД отдельно в связи с оказанием данных услуг.

[1] Утвержден Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 №242 ст.

[2] Определением ВАС РФ от 12.12.2008 №ВАС-15614/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[3] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 №918.

[4] Закон РФ от 07.02.1992 №2300-1 «О защите прав потребителей».