Нередко для того, чтобы получить контракт на строительство объекта либо на выполнение подрядных работ, необходимо принять участие в конкурсе. Но не все участники конкурса его выигрывают. О бухгалтерском учете и налогообложении возникающих в этом случае затрат при обычной и упрощенной системах налогообложения - в нашей статье.

Виды «конкурсных» затрат
Участвуя в конкурсе (тендерных торгах), строительная компания несет определенные затраты - на оформление конкурсной документации, уплату организационных сборов и т. д.

РАСХОДЫ НА УЧАСТИЕ
По сути, указанные затраты являются расходами, связанными непосредственно с подготовкой и подписанием договора, понесенными до даты его подписания. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 2/2008 их следует включать в расходы по договору при соблюдении двух условий:
- если они могут быть достоверно определены;
- если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан.

Если же приведенные условия не соблюдаются, такие затраты следует признать прочими расходами того периода, в котором они понесены. Что же из этого следует?
Конечно же, принимая участие в тендере, компания стремится его выиграть и заключить договор. Поэтому никаких сомнений в том, что затраты на участие в конкурсе непосредственно связаны с заключением и исполнением договора, нет. Их сумма, как правило, может быть достоверно определена, исходя из фактических затрат на оформление конкурсной документации и т. д. (платежных документов, счетов сторонних организаций в случае их привлечения и др.).
Расходы, связанные с участием в конкурсе, следует рассматривать как предварительные расходы по договору строительного подряда и отражать их на счете 97 «Расходы будущих периодов».
В случае же если затраты возникли в одном отчетном периоде, а договор будет подписан в другом, то затраты сразу списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЙ ВЗНОС
По условиям конкурса обычно требуется перечислить организатору денежный взнос в качестве обеспечения заявки и обеспечения контракта. Эта сумма представляет собой задаток, который впоследствии должен быть либо возвращен участнику (если он не выиграл торги или если торги не состоялись), либо засчитан в счет исполнения обязательств по заключенному договору (п. 4 ст. 448 Гражданского кодекса РФ). Отметим, что зачет задатка победителю-подрядчику (застройщику) не грозит. Ведь по договору подряда (строительства) обязательства по оплате возникают не у него, а перед ним (у заказчика). Поэтому сумму задатка также вернут участнику и в случае выигрыша им конкурса.
Обратите внимание: вносимая в обеспечение заявки на участие в конкурсе сумма признается именно задатком в контексте норм статей 448, 449 Гражданского кодекса РФ, независимо от того, как эта сумма названа в извещении о проведении торгов и прочих документах. Такой вывод, в частности, содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 28 февраля 2007 г. № А48-2962/06-4.
В соответствии с нормами ПБУ 10/99 внесение задатка не считается расходом организации (п. 3).

Поэтому сумму перечисленного задатка следует отразить по дебету счета учета расчетов (например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на отдельном субсчете.

Бухгалтерский учет
Учет расходов на участие в конкурсе, отраженных в качестве предварительных, у организации будет зависеть от его результатов.

ЕСЛИ КОНКУРС ВЫИГРАН
С участником, выигравшим торги, заключается договор на выполнение определенных работ, затраты по которым он будет учитывать в установленном порядке в зависимости от вида договора (застройщик - на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», подрядчик - на счете 20 «Основное производство»).
Если расходы на участие в конкурсе были сразу списаны на счет 91, никаких дополнительных записей в случае заключения договора делать не придется. Если же расходы подрядной организации на участие в конкурсе были учтены на счете 97, их нужно будет включать в состав расходов, связанных с исполнением договора, в течение срока его действия равными долями.

ПРИМЕР 1
В мае 2009 года подрядная организация ООО «Строитель» (плательщик НДС) приняла участие в тендере. Расходы на оформление конкурсной документации силами сторонней специализированной организации в мае 2009 года составили 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.), кроме того, согласно условиям конкурса, был перечислен задаток в сумме 400 000 руб. ООО «Строитель» выиграло конкурс. Договор был заключен в июне 2009 года. Срок его действия - 10 месяцев (с июля 2009 года по апрель 2010 года включительно). В течение этого периода расходы на участие в конкурсе будут списываться ежемесячно равными долями. Сумма задатка была возвращена компании отдельным платежом в июне 2009 года. Бухгалтер ООО «Строитель» сделал в учете следующие записи.

В мае 2009 года:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - отражены расходы на подготовку конкурсной документации;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 7200 руб. - выделен НДС, предъявленный сторонней организацией;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 7200 руб. - предъявлен к вычету «входной» НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 47 200 руб. - оплачена подготовка документации;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по выданным задаткам за участие в конкурсе»
КРЕДИТ 51
- 400 000 руб. - внесен задаток за участие в конкурсе.

В июне 2009 года:

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по выданным задаткам за участие в конкурсе»
- 400 000 руб. - отражен возврат задатка за участие в конкурсе;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
- 4000 руб. (40 000 руб. : 10 мес.) - включены в состав расходов предварительные затраты на подготовку конкурсной документации.

С июля 2009 года по апрель 2010 года ежемесячно бухгалтер будет включать в состав расходов затраты на участие в конкурсе в сумме 4000 руб.

ЕСЛИ КОНКУРС ПРОИГРАН
Если затраты на участие в конкурсе были сразу списаны на счет 91, никаких дополнительных записей при проигрыше делать не нужно, как и в случае заключения договора, - они уже учтены в составе расходов. Если затраты на участие в конкурсе были отражены на счете 97, их необходимо единовременно списать в состав прочих расходов, поскольку проигравший участник не будет заключать и исполнять договор на строительство (строительные работы). Сумма задатка (обеспечения заявки), как уже указывалось, должна быть возвращена.

ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1 для отражения ситуации в случае проигрыша (записи, сделанные в мае и по возврату задатка, повторять не будем, они останутся неизменными). На основании документов о результатах конкурса, подтверждающих факт проигрыша, в июне 2009 года бухгалтер ООО «Строитель» запишет:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 97
- 40 000 руб. - списаны расходы на подготовку конкурсной документации специализированной организацией.

Налогообложение
При исчислении прибыли организация сталкивается с двумя проблемами: учетом расходов и учетом доходов.

ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ
При общей системе налогообложения для признания расходов, связанных с участием в конкурсе, по мнению специалистов Минфина России, изложенному в письме от 16 января 2008 г.
№ 03-03-06/1/7, необходимо учитывать следующие факторы:
- возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности;
- характер расходов,
- возможность возвратности расходов при различных исходах тендерных торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.
Из чего можно сделать вывод о том, что расходы, связанные с участием в проигранных тендерных торгах, могут быть учтены в составе внереализационных расходов (ст. 265 Налогового кодекса РФ) в том случае, если они:
- были осуществлены в связи с требованиями организатора торгов;
- не возвращаются при проигрыше.
В частности, к таким расходам могут быть отнесены суммы уплаченных сборов за участие в конкурсе, затрат по разработке тендерной документации, приобретению банковской гарантии
и др. Они учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.
Таким образом, расходы на участие в конкурсе могут быть признаны в налоговом учете (как и в бухгалтерском) вне зависимости от его результатов.
В этом же письме финансисты подчеркнули, что в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов.
Аналогичную позицию Минфин России занимал и раньше (письма от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121).
При «упрощенке» («доходы минус расходы») особое внимание бухгалтеру нужно обратить на то, что в закрытом перечне расходов, приведенном в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, затраты на участие в конкурсах и торгах не упомянуты.
Однако это не значит, что никакие расходы, связанные с участием в конкурсе, признать нельзя - ведь они вполне могут «пройти» по иным основаниям. Например, если подготовка документации осуществляется собственными силами, расходы на дополнительную оплату труда работников можно признать на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16, почтовые расходы по доставке конкурсной документации - на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 346.16 и т. д.

ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ
По поводу признания доходов в виде сумм, внесенных ранее за участие в тендере и возвращенных организаторами торгов, имеет смысл поговорить подробнее.
Дело в том, что возвращаются обычно именно суммы задатка, как уже было сказано, в порядке, предусмотренном нормами гражданского законодательства.
Смысл внесения задатка в том, чтобы доказать серьезность намерений участника и обеспечить исполнение им обязательств по заключению договора в случае победы.
При возврате задатка фирма получает обратно свои собственные деньги, перечисленные ранее организатору торгов. Никакой экономической выгоды в этом случае у нее не возникает -
а значит, возвращенная сумма задатка не соответствует определению дохода, данному в статье 41 Налогового кодекса РФ. Тем более что и в расходы в целях налогообложения прибыли, как следует из пункта 32 статьи 270 Налогового кодекса РФ, сумма задатка не включается.
Интересно, что в письмах от 11 октября 2007 г. № 03-11-04/2/254 и от 17 августа 2007 г. № 03-11-04/2/201 финансисты прямо указали, что возврат суммы задатка не отвечает требованиям статьи 41 Налогового кодекса РФ. Поэтому, по их мнению, сумма задатка, возвращенная организации, проигравшей в торгах, не является доходом и, соответственно, не учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
А в письме Минфина России от 30 мая 2007 г. № 03-11-04/2/149, кроме этого, отмечено, что участнику конкурса на получение госзаказа возвращаются его же средства, уплаченные им ранее. Поэтому дохода при «упрощенке» не возникает.
Тот же принцип должен быть применен и в отношении «общережимников».
Следовательно, включать в состав доходов в налоговом учете следует только те суммы, которые организатор конкурса перечисляет проигравшим участникам именно в возмещение понесенных ими расходов на участие в конкурсе (например, на подготовку документации и т. п.).
А суммы задатка ни к расходам (при уплате), ни к доходам (при возврате) не относятся.

УЧЕТ «ВХОДНОГО» НДС
Если строительная компания приняла участие в конкурсе на получение контракта в рамках своей деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то «входной» НДС по приобретенным в связи с участием в конкурсе работам (услугам) она вправе принять к вычету независимо от итогов конкурса. Для этого требуется лишь выполнение условий, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса РФ.
Суммы НДС, относящиеся к расходам по участию в конкурсе, принятые к вычету, при отрицательном результате восстанавливать не нужно, поскольку расходы на участие в конкурсе были произведены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Отказ от участия в конкурсе или заключения договора
На практике возможна ситуация, когда организация, подготовившая конкурсную документацию и, возможно, даже уже уплатившая задаток, решает отказаться от участия в конкурсе до подведения его итогов.
В этом случае расходы на участие в конкурсе нельзя считать экономически обоснованными. Ведь в отличие от случая, когда фирма проигрывает в конкурсе (не получает ожидаемого дохода по не зависящим от нее причинам), здесь причиной является решение организации. А раз фирма сама отказалась от дальнейшего участия в конкурсе, осуществленные ранее расходы становятся неоправданными. Поэтому, исходя из норм статьи 252 Налогового кодекса РФ, их нельзя будет признать - ни при общем режиме, ни при «упрощенке».
Получить обратно внесенный задаток строительная компания тоже не сможет. Ведь по общему правилу в случае, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны (п. 2 ст. 381 Гражданского кодекса РФ).
Признать убыток в сумме невозвращенного задатка в налоговом учете не получится - по той же причине.
В бухгалтерском учете в такой ситуации и сумму расходов на участие в конкурсе, и сумму внесенного ранее задатка следует списать в дебет счета 91 и не учитывать их в целях налогообложения прибыли.
Возможны еще два варианта, когда уже после подведения итогов конкурса одна из сторон уклоняется от подписания протокола о результатах торгов, имеющего силу договора (п. 5 ст. 448 Гражданского кодекса РФ). Иными словами, либо фирма, выигравшая конкурс, либо организатор не хотят заключать договор.
Если от заключения договора уклоняется фирма, она утрачивает внесенный задаток. Бухгалтерский и налоговый учет в этом случае следует вести так же, как и в ситуации, когда фирма отказывается от участия в торгах.
Если же от подписания протокола и заключения договора уклоняется организатор конкурса, он обязан возвратить задаток в двойном размере, а также возместить лицу, выигравшему торги, убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка. Сумма, превышающая размер внесенного задатка, признается прочим доходом согласно пункту 2 ПБУ 9/99.

Она учитывается при налогообложении (как при общей, так и при упрощенной системе налогообложения) в составе внереализационных доходов.