Всем известно, что строительство и транспорт невозможно представить друг без друга, но все имеет свою цену, и у подрядчика время от времени возникает необходимость в приобретении автомобильных шин. Они‑то и являются «героем» данной статьи.

Шины можно условно разделить на приобретенные с автотранспортным средством и отдельно от него. Кроме того, можно говорить о шинах, закупленных взамен изношенных (или поврежденных, не подлежащих восстановлению), а также о сезонных (зимних, летних) и всесезонных. Итак, начнем.

Дела учетные

Шины в составе автомобиля

Задача по учету шин, приобретенных в составе транспортного средства, решается достаточно просто. В соответствии с п. 10 Методических указаний по учету ОС[1] единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в его составе, а не самостоятельно.

Понятно, что представить использование шины по назначению отдельно от машины невозможно, к тому же в упомянутом пункте даже приведен подходящий пример – подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений) – в инвентарный объект входят все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Шины, приобретенные в составе автомобиля, как отдельный объект не учитываются.

Получается шины, в том числе запасные, приобретенные вместе с автомобилем, отдельно учитывать не нужно, поскольку их стоимость уже присутствует в цене транспортного средства.

Счет 0:1 или 1:0?

Это шутка, а если серьезно, то автору статьи на одном из бухгалтерских форумов встретилось примерно такое высказывание: «…а мы установили, что активы, удовлетворяющие требованиям п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[2], независимо от их стоимости отражаются на счете 01, поэтому стоимость приобретенных шин мы учитываем в составе основных средств. Проблем с налоговиками не было».

Напомним упомянутые критерии, при соблюдении которых объект признается основным средством:

– предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Вроде бы все соблюдается, к тому же из п. 6 ПБУ 6/01 следует, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются (это как раз наша ситуация), каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Но вот в чем загвоздка: данный подход не соответствует другому нормативному акту – Инструкции по применению Плана счетов: на субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также автомобильных шин в запасе и обороте.

К тому же согласно п. 42 Методических указаний по учету МПЗ[3] материалы – вид запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.

Шины любой стоимости учитываются в составе материалов.

На этом рассуждения о том, где учитывать купленные шины, считаем оконченными, поскольку ответ очевиден – в составе материалов. И пусть вас не пугает тот факт, что некоторые грузовые шины могут стоить 50 000 руб. и более. Цена шин не влияет на порядок их учета.

Списание стоимости в расходы при выбытии шин

Самая серьезная полемика при учете шин разгорается тогда, когда речь заходит о признании расходов в виде стоимости шин. Варианты предлагаются разные: от начисления амортизации до списания при фактическом выбытии шины по причине износа либо повреждения. О несостоятельности версии с амортизацией шин мы говорили выше (шины – не объект ОС). Рассмотрим основания для их списания при фактической непригодности к дальнейшей эксплуатации.

Надо сказать, что такие основания имеются. Еще раз обратимся к Инструкции по применению Плана счетов: на субсчете 10-5 учитывается наличие и движение приобретенных автомобильных шин в запасе и обороте. Естественно, это наталкивает на мысль, что для учета шин нужно использовать субсчета второго порядка, например 10-5-1 «Шины в запасе», 10-5-2 «Шины в обороте». Поскольку частичное списание стоимости шин не предусмотрено, обычно субсчет 10-5-2 кредитуется только в двух случаях:

– при приемке шин из эксплуатации на хранение: Дебет 10-5-1 Кредит 10-5-2;

– при списании шин с учета по причине непригодности к эксплуатации: Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 10-5-2.

Однако, несмотря на вышеприведенную ссылку, автор считает такой вариант учета неприемлемым по нескольким причинам. Во-первых, в силу п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[4] учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Без всяких сомнений, при списании шины вследствие ее непригодности к эксплуатации данное требование не соблюдается.

Во-вторых, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. То есть правила учета, закрепленные в ПБУ, имеют приоритет над нормами Инструкции по применению Плана счетов. Поэтому, что бы ни было указано в последнем упомянутом нормативном акте, если его положения не соответствуют хотя бы одному бухгалтерскому стандарту, то применяются нормы ПБУ. Очевидно, что рассматриваемый вариант учета не отвечает требованию осмотрительности.

В-третьих, такой способ учета может исказить себестоимость выполняемых подрядчиком работ, поскольку стоимость шин будет списана в отчетном периоде, в котором фактическая их эксплуатация была минимальной (если вообще была).

Вывод: списание стоимости шин в расходы при их фактическом физическом выбытии не соответствует одной из основных задач бухгалтерского учета, а именно задаче по формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете[5]).

О сегодняшних реалиях

В настоящее время существует два допустимых, по мнению автора, варианта учета автомобильных шин. Первый – списывать стоимость шин в момент их ввода в эксплуатацию (установки на автомобиль, кран, экскаватор). Действительно, оснований для этого предостаточно.

1. В соответствии с п. 93 Методических указаний по учету МПЗ по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство (в нашем случае это обычно счет 23).

2. Согласно п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[6] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Совместная оценка двух приведенных ссылок показывает, что противопоказаний к единовременному списанию шин в момент передачи их в эксплуатацию нет. Причем это можно сказать как про сезонные, так и про всесезонные шины.

3. Замену шин, приобретенных вместо непригодной авторезины, поступившей в составе автомобиля, можно считать ремонтом машины, следовательно, в силу п. 27 ПБУ 6/01 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором ремонт завершен.

Второй – списывать стоимость шин равномерно. При таком варианте учета убивается сразу несколько зайцев:

1. Соблюдается принцип соответствия доходов и расходов, закрепленный в п. 19 ПБУ 10/99.

2. Это экономически оправданно (шины списываются в периоде их фактического использования).

3. Допускается нормативными актами по бухгалтерскому учету. В частности, в силу п. 94 Методических указаний по учету МПЗ стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. Более подробная инструкция по интересующему нас вопросу содержится в п. 65 Положения № 34н[7]: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, легальными являются оба названных варианта учета стоимости шин в расходах: единовременно в момент передачи в эксплуатацию либо равномерно с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».

Об организации учета

Только что мы привели два варианта списания шин, при этом не дали рекомендаций по их применению. Восполним данный пробел.

Для того чтобы контролировать сохранность используемых шин, списанных с баланса, мы советуем организовать их забалансовый учет на дополнительно введенном счете, поскольку ни один из имеющихся для подобных операций не предназначен. Правда, в Инструкции по применению Плана счетов есть по этому поводу оговорка, что, мол, для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Однако, насколько нам известно, процедура согласования до настоящего времени отсутствует, да и меры ответственности за несогласование не понятны. В общем, думаем, будет достаточно уведомить Минфин о том, что вы вводите дополнительный субсчет, и не ждать никакого одобрения, либо просто ввести дополнительный счет в рабочий план счетов.

Несколько слов скажем о старых шинах. Они снимаются с учета и в дальнейшем утилизируются на основании акта на списание, который составляется комиссией, назначенной руководителем предприятия. В этом акте необходимо указать причину списания шины: недопустимая остаточная высота рисунка протектора; разрушение, не подлежащее ремонту (разрыв, продольный прорез и т. д.).

Перейдем к организации учета при равномерном списании шин. Варианты погашения стоимости могут быть разные, например равномерно в течение предполагаемого срока службы шины, однако самый точный, а следовательно, экономически оправданный метод – в зависимости от пробега шины. Понятно, что пробег автомобиля фиксируется на одометре и в путевых листах, но он необязательно равен пробегу шины. В качестве наиболее яркого примера можно назвать сезонную смену авторезины.

Многие из читателей воочию столкнулись с недостатками плановой экономики, но, несмотря на все ее минусы, были и неоспоримые плюсы, к которым можно отнести более тщательную проработку документации, касающейся различных видов деятельности, в том числе и автомобильных шин. Не будем поднимать архивы советских времен, поверьте нам на слово, корни Правил эксплуатации автомобильных шин[8] уходят именно туда. Итак, в недалеком прошлом основным руководящим документом в вопросах эксплуатации шин являлись данные правила, в силу которых их выполнение было обязательным для всех владельцев транспортных средств. Срок действия Правил эксплуатации автомобильных шин истек 01.01.2008, но ничего взамен мы не получили, а жаль, поскольку в них содержится достаточно много полезной информации: начиная с кратких сведений о пневматических шинах и заканчивая карточками учета работы автомобильной шины, а также памяткой водителю автотранспорта по эксплуатации шин.

Такая же судьба ожидала Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств. РД 3112199-1085-02[9] (далее – РД 3112199-1085-02) (первоначально они должны были действовать до 01.01.2004). Однако впоследствии в силу Письма Минтранса России от 07.12.2006 № 0132-05/394 документ получил статус: без ограничения срока действия до вступления в силу соответствующих технических регламентов в части, соответствующей целям защиты жизни или здоровья граждан, имущества физических или юридических лиц, государственного или муниципального имущества; охраны окружающей среды; предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей.

РД 3112199-1085-02 предназначен для планирования и учета потребности предприятий в шинах, осуществления режима экономии и рационального использования материальных ресурсов. В пункте 3.3 этого документа приведена формула, по которой производится расчет нормы эксплуатационного пробега шины – Hi (не будем заострять внимание на технических моментах, мы их рассмотрим в примере).

Возвращаемся к Правилам эксплуатации автомобильных шин[10], полагаем, некоторые из их разделов можно взять на вооружение и закрепить в локальном нормативном акте организации. Например, в разд. 10 содержится инструкция по учету работы пневматических шин. А именно в нем говорится, что на каждую шину, установленную на автомобиль (новую, восстановленную или с углубленным рисунком протектора) при его комплектации или во время эксплуатации, заводится карточка учета ее работы по форме, указанной в приложении 12. Все графы карточки должны быть заполнены, и она ведется до выхода шины из строя. Нанесение гаражных номеров на плечевую зону каждой шины осуществляется с помощью устройства для клеймения шин. Ежемесячно в каждую карточку учета работы шины вносится фактический пробег.

КАРТОЧКА УЧЕТА РАБОТЫ АВТОМОБИЛЬНОЙ ШИНЫ

(новой, восстановленной, прошедшей углубление рисунка

протектора нарезкой, бывшей в эксплуатации – нужное

подчеркнуть)

Обозначение (размер) шины ____ Модель шины ____ ГОСТ или ТУ на шину __________________________________________________________________

Порядковый (заводской) номер _____ Дата изготовления (неделя, год) ___

Индекс несущей способности или норма слойности ___________________

Эксплуатационная (гарантийная) норма пробега ________________________

Завод-изготовитель новой шины или шиноремонтное предприятие _________________________________________________________________________

Наименование автотранспортного предприятия _______________________

Ответственный за учет работы шины ________ ФИО _________ (подпись)

Заключение комиссии по определению пригодности шины к эксплуатации

(на восстановление, на углубление рисунка протектора, на рекламацию или в утиль)

Председатель комиссии ____________________ ФИО ___________ (подпись)

Члены комиссии _________________________ ФИО____________ (подпись)

_________________________ ФИО____________ (подпись)

При снятии шины с эксплуатации в данной карточке указываются: дата демонтажа, полный пробег, наименование причины снятия, определяемой комиссией, остаточная высота рисунка протектора (по наибольшему износу), куда направлена шина – в ремонт, на восстановление, на углубление рисунка протектора нарезкой, в утиль или рекламацию.

При направлении шины на восстановление, углубление рисунка протектора или в утиль карточка учета ее работы подписывается членами комиссии. В данном случае карточка учета является актом списания шины. На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые карточки учета их работы.

Для того чтобы определить норму эксплуатационного пробега шины, нужно обратиться к таблицам 1 – 3 РД 3112199-1085-02, в которых приведен среднестатистический пробег шин, скорректировать его на соответствующие коэффициенты режима эксплуатации и лишь затем приступать к расчету нормы списания стоимости шин в расходы.

Пример 1.

На балансе подрядчика имеется самосвал КамАЗ-55118. Согласно учетной политике стоимость шин списывается в себестоимость производства равномерно в соответствии с их пробегом.

В мае 2009 г. подрядчик приобрел 10 шин И-281 по цене 9 440 руб. (в том числе НДС – 1 440 руб.) и установил их на автомобиль вместо изношенных шин, приобретенных с автомобилем. До конца года шины прошли 38 000 км. Грузовик преимущественно эксплуатируется на дорогах третьей категории эксплуатации.

Согласно п. 3.3 РД 3112199-1085-02 норма эксплуатационного пробега шины – Hi рассчитывается по формуле:

Hi = H x K1 x K2, где:

H – среднестатистический пробег шины, тыс. км (таблицы 1 – 3 РД 3112199-1085-02);

K1 – поправочный коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации автотранспортного средства (таблица 4
РД 3112199-1085-02);

K2 – поправочный коэффициент, учитывающий условия работы автотранспортного средства (таблица 5 РД 3112199-1085-02).

По данным названных таблиц, показатель Н равен 85 000 км; К1 – 0,95, поскольку эксплуатация шин ведется на дорогах третьей категории; К2 – 0,85, поскольку транспорт задействован на стройках. Тогда Hi составит 68 638 км (85 000 км х 0,95 х 0,85).

В бухгалтерском учете подрядчика будут составлены проводки:

Налог на прибыль

Пришло время сказать несколько слов о налогообложении прибыли. В этих целях затраты на приобретение шин можно признавать расходами по нескольким основаниям, например как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ) либо расходы на приобретение материалов для содержания и эксплуатации ОС (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Для того чтобы не возникали временные разницы, в бухгалтерском и налоговом учете расходы целесообразно признавать одновременно. Так, если в бухгалтерском учете стоимость шин мы списываем в момент их установки на автомобиль, то так же следует поступать и в налоговом учете (п. 2 ст. 272 НК РФ), либо если говорить о расходах на ремонт, то в периоде, в котором они были осуществлены (п. 5 ст. 272 НК РФ).

Если в бухгалтерском учете шины списывать посредством счета 97, то на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы можно признавать постепенно. Кстати, специалисты финансового ведомства так комментируют порядок применения названной нами нормы: при распределении расходов налогоплательщиком с учетом принципа равномерности последний вправе самостоятельно определить срок, в течение которого будут учитываться такие расходы в налоговом учете. При этом Налоговый кодекс не устанавливает порядок определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, данное распределение должно иметь экономическое обоснование. В то же время следует помнить, что в этом случае соответствующая часть расходов подлежит признанию на последнее число отчетного (налогового) периода (Письмо от 15.10.2008 № 03‑03‑05/132).

Заключение

Как видим, бухгалтерский учет и налогообложение операций с шинами оказались не такими уж сложными, как могло показаться на первый взгляд. В действительности есть два варианта учета стоимости шин в расходах, причем оба они могут применяться к любым отдельно приобретенным шинам – легковым и грузовым, сезонным и всесезонным.

[1]   Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

[2]   Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

[3]   Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

[4]   Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

[5]   Федеральный закон от 21.11.1996 № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

[6]   Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

[7]   Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

[8]   Правила эксплуатации автомобильных шин. АЭ 001-04, утв. Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 № АК-9‑р.

[9]   Утверждены Минтрансом России 04.04.2002.

[10]  С полным текстом Правил можно ознакомиться в справочно-правовых системах.