Вопросы, связанные с переходом на «упрощенку»

М. В. Подкопаев

Применение упрощенной системы налогообложения вызывает немало вопросов у налогоплательщиков уже начиная со стадии перехода на этот налоговый режим. Не все условия перехода четко оговорены в налоговом законодательстве, в результате возникают споры между налогоплательщиком и налоговыми органами, нередко доходящие до суда. Минфин дает разъяснения, характеризующиеся ярко выраженной фискальной направленностью. В данной статье вниманию читателя предложены комментарии по наиболее острым вопросам, связанным с переходом на УСНО.

Совмещение налогового режима в виде ЕНВД и УСНО

В соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация может перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подала заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 000 000 руб. С 01.01.06 данная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и официально публикуется в порядке, установленном Правительством РФ[1].

Статья 248 НК РФ устанавливает порядок определения доходов, которые в соответствии со ст. 247 НК РФ являются объектом обложения налогом на прибыль. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 05.09.06 № 03-11-04/2/184, при определении возможности перехода на УСНО следует также учитывать и доходы, полученные от деятельности, переведенной на ЕНВД. Обосновывая этот тезис, чиновники утверждают: исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Видимо, из общей суммы доходов, участвующих в расчете. – Прим. авт.), не предусмотрено. Однако было бы странно исключать их из суммы доходов, в которые они и не должны входить. Ведь объект обложения налогом на прибыль не имеет отношения к объекту обложения ЕНВД, которым, в соответствии со ст. 346.29 НК РФ, признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для него является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Иными словами, к его расчету правила ст. 248 НК РФ неприменимы.

Кроме того, если организация осуществляет только виды деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД, это не является поводом для отказа в переходе на УСНО в отношении других видов деятельности, а также розничной торговли, осуществляемой в торговом зале площадью более 150 кв. м, чем организация может заниматься в будущем. К такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС СЗО от 22.05.06 № А56-29774/2005 и ФАС ВВО от 28.02.06 № А11-3795/2005-К2-18/225. Также следует учесть, что налогоплательщик переводится на уплату ЕНВД в обязательном порядке, а УСНО выбирает добровольно (Постановление ФАС ВВО от 12.09.06 № А39-1957/2006-80/10). Право совмещать эти специальные режимы предусмотрено п. 4 ст. 346.12 НК РФ. Данный пункт вступил в силу с 01.01.04[2], но это не означает, что право применять УСНО в отношении иных не переведенных на уплату ЕНВД видов деятельности возникло только с указанной даты. Этим лишь устраняются все неясности по поводу применения ст. 346.11, 346.12 НК РФ, имевшиеся в прежней редакции НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 04.07.06 № Ф04-3791/2006 (23800-А46-7)). Налоговый кодекс не запрещает одновременно применять два специальных налоговых режима (Постановление ФАС от 03.08.06 № А19-38260/05-33-Ф02-3893/06-С1).

Переход на УСНО после реорганизации

Согласно ст. 346.13 НК РФ действующая организация может перейти на УСНО, подав заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого она хочет применять УСНО. Вновь созданная организация подает заявление в пятидневный срок со дня постановки на учет в налоговом органе и применяет УСНО с момента основания. Если в течение года организация была реорганизована, то согласно ГК РФ образовалось новое юридическое лицо. Поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на УСНО, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть тот же, что и для вновь созданных организаций (письма МФ РФ от 17.08.06 № 03-11-02/180, от 04.09.06 № 03-11-04/2/183). Правоту Минфина подтвердили судьи в Постановлении ФАС ЗСО от 30.05.06 № Ф04-2956/2006 (22786-А27-29), указав, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Поэтому хотя в п. 5 ст. 58 ГК РФ и указано, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица, данный пункт регулирует вопросы перехода прав и обязанностей по гражданским правоотношениям, а не налоговых режимов.

Реорганизованное лицо не может как вновь созданное с нуля переходить на УСНО сразу с момента реорганизации, если до этого применяло общий режим налогообложения. Об этом сообщил Минфин в Письме от 22.05.06 № 03-11-04/2/115. Такая позиция основана на том, что согласно ст. 50 НК РФ при реорганизации обязанности реорганизованного юридического лица в части уплаты налогов исполняет правопреемник. В этом случае можно подать заявление о переходе на УСНО в порядке, предусмотренном для уже действующих организаций. Если организация применяла УСНО до реорганизации, то, по мнению судей, высказанному в Постановлении ФАС ЗСО от 28.06.06 № Ф04-3978/2006 (23846-А27-40), она может подать заявление о том, что вновь созданная организация будет применять УСНО и после регистрации нового юридического лица, но в разумный срок. При этом налоговая инспекция не вправе приравнивать заявление о государственной регистрации к заявлению о постановке на налоговый учет. Согласно ст. 50 НК РФ вновь созданная организация не вправе на основании реорганизации выбрать другой объект налогообложения, нежели тот, что был до реорганизации. Минфин в Письме от 20.01.06 № 03-11-04/2/10 пояснил, что правопреемник – вновь возникшее юридическое лицо при исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате единого налога должен применять ранее выбранный объект налогообложения.

Что делать с НДС?

Налоговики часто считают, что налогоплательщик, перешедший на УСНО, обязан восстановить ранее предъявленный к возмещению НДС по приобретенным основным средствам и иным товарно-материальным ценностям, используемым в производственной деятельности после перехода. Однако суды исходят из того, что НК РФ не предусматривает для налогоплательщика такой обязанности. В Постановлении ФАС ВВО от 10.05.06 № А11-15182/2005-К2-18/566 указано, что право налогоплательщика на налоговые вычеты связано с моментом принятия на учет приобретенных им товаров, а не их реализации (использования). В подпункте 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случае их приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей его исчислять и уплачивать. В силу п. 3 данной статьи при принятии налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, данные суммы подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Но если организация предъявила суммы НДС к вычету до перехода на УСНО, то положения пп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ на нее не распространяются. Последующее изменение режима налогообложения не влечет обязанности налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановление ФАС ДО от 20.04.06 № Ф03-А73/06-2/984). К аналогичному выводу пришел ФАС ЗСО в Постановлении от 02.10.06 № Ф04-6290/2006 (26813-А45-6).

Не всякий учредитель – организация

Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Под организацией понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации) (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому если учредитель организации, собирающейся применять УСНО, – муниципальное образование, даже если он имеет долю в уставном капитале, превышающую 25%, препятствий для применения УСНО не будет при условии соблюдения прочих условий его применения. Ведь согласно ст. 124 ГК РФ Российская Федерация и ее субъекты не являются юридическими лицами, а лишь выступают на равных с ними началах в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. На это указали судьи в постановлениях ФАС СКО от 11.05.06 № Ф08-1874/2006-785А и ФАС СЗО от 24.04.06 № А56-4801/2005. Их позиция основана на Решении ВАС РФ № 12358/03[3], в котором указано: с учетом того, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), следует признать, что в соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ нет препятствий для его применения муниципальными унитарными предприятиями.

В Постановлении ФАС ПО от 13.04.06 № А06-6406У/4-13/05 указано, что РФ не может быть признана организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует данный термин. Следовательно, при определении доли организаций доля РФ не учитывается. При этом судьи не приняли довод налогового органа со ссылкой на Письмо МФ РФ от 08.01.04 № 04-02-05/1/1 о том, что право на переход на УСНО имеют только организации, доля участия в которых физических лиц должна быть не менее 75%, так как он искажает нормы действующего налогового законодательства.

Когда нельзя применять УСНО?

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, имеющие филиалы и (или) представительства. В этой связи важно отличать филиалы и представительства от иных обособленных подразделений организации. В Письме МФ РФ от 03.10.06 № 03-11-04/2/196 отмечено, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, признается ее обособленным подразделением независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, а также от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Понятия филиала и представительства не приведены в НК РФ. Однако согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно п. 1 и 2 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, а филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Финансисты сделали вывод, что если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, а также не указано в качестве таковых в ее учредительных документах, то организация вправе применять УСНО. При этом согласно п. 6 ст. 346.21 НК РФ уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, производится по месту нахождения организации, то есть – ее государственной регистрации (Письмо МФ РФ от 23.01.06 № 03-01-10/1-14).

Не переходит на УСНО организация, если средняя численность ее работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Как указал Минфин в Письме от 27.03.06 № 03-11-04/2/69, данная численность определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденным Постановлением Росстата от 03.11.04 № 50.

Когда можно подать заявление на применение УСНО?

В пункте 2 ст. 346.13 НК РФ указано, что вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (до 2006 года это требовалось сделать одновременно с постановкой на учет). В этом случае организация вправе применять УСНО с даты постановки на учет. Несмотря на категоричность данной формулировки, судьи не считают, что право налогоплательщика на применение УСНО ограничено указанными сроками. В Постановлении ФАС СЗО от 22.06.06 № А66-345/2006 сказано, что такого основания для отказа организации в переходе на УСНО, как неодновременная подача заявлений о переходе на данную систему налогообложения и о постановке на налоговый учет, НК РФ не содержит. Согласно действующей с 01.01.04 редакции п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц, в порядке, установленном Правительством РФ. Налоговый период по УСНО – год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Таким образом, как следует из решения судей, если налогоплательщик подал заявление о применении УСНО после получения свидетельства о постановке на учет, то есть после обретения им официального статуса вновь созданного юридического лица и получения возможности в этом качестве выбирать систему налогообложения, но до фактического начала деятельности, то есть до возникновения обязанности исчислять и уплачивать налоги в общем порядке, то налоговики не вправе отказать ему в применении УСНО с даты подачи заявления. К таким выводам пришли судьи в Постановлении ФАС ПО от 25.05.06 № А72-322/06-14/14.

[1] В соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ от 03.11.05 № 284 на 2006 год коэффициент-дефлятор установлен в размере 1,132.

[2] Введен Федеральным законом от 07.07.03 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных (положений законодательных) актов Российской Федерации».