Опалубка: проблемы бухгалтерского и налогового учета

Глава из книги «Годовой отчет. Строительство-2006»,

Нормативное регулирование

Прежде чем давать рекомендации по организации бухгалтерского учета и говорить о способе признания расходов для целей налогообложения прибыли, рассмотрим некоторые общие понятия. В дальнейшем читатель убедится, что разные виды опалубки требуют особого подхода к ее учету. Конечно, бухгалтер строительной организации не должен быть еще и инженером. Тем не менее, чтобы сориентироваться в ситуации и выбрать оптимальный вариант учета затрат, нужно иметь о ней общее представление. Поэтому обратимся к теории.

Начнем с Постановления Госстроя РФ от 22.05.03 № 42, утвердившего два государственных стандарта РФ «Опалубка. Термины и определения. ГОСТ Р 52086 2003» и «Опалубка. Общие технические условия. ГОСТ Р 52085 2003» (далее – Стандарт). В соответствии со Стандартом под опалубкой понимают конструкцию, представляющую собой форму для укладки и выдерживания бетонной смеси, состоящую из формообразующих, несущих, поддерживающих, соединительных, технологических и других элементов, таких как щит, стойка, подкос, балка и т.д. Монолитными считаются бетонные и железобетонные конструкции, бетонирование которых осуществляется непосредственно на месте их проектного положения.

Пункт 1.1 Стандарта выделяет:

– опалубку для возведения монолитных бетонных и железобетонных конструкций;

– опалубку разового применения для уникальных и индивидуальных монолитных конструкций.

В свою очередь, опалубка для возведения монолитных конструкций делится на типы в зависимости от ее устройства, применения, материала, использованного для ее изготовления, а также от вида бетонируемых конструкций и т.д.

Монтажом называют сборку и установку отдельных элементов в рабочее положение опалубки. Соответственно, снятие (демонтаж) опалубки после бетонирования именуется распалубкой. Если распалубка не производится, значит, использовалась несъемная опалубка. Типов опалубки очень много. Она бывает стальная, пластиковая, деревянная, комбинированная, утепленная, неутепленная, греющая, подъемная, катучая, скользящая, пневматическая, стационарная и т.д. Однако, на наш взгляд, для бухгалтера важен, прежде всего, показатель оборачиваемости опалубки. Стандарт понимает под оборачиваемостью количество использования опалубки (циклов бетонирования), определенное на основе опыта статистических данных или расчетным методом. В зависимости от оборачиваемости различают опалубку:

– разового применения, например, несъемная или для уникальных, неповторяемых конструкций;

– инвентарную (опалубка многократного применения).

Другим немаловажным для бухгалтера показателем является ремонтопригодность, которая характеризует возможность и удобство восстановления работоспособного состояния элементов опалубки путем технического обслуживания и ремонта.

Все типы опалубки в зависимости от оборачиваемости и точности изготовления и монтажа подразделяются на классы: 1-й, 2-й и 3-й. При этом количество циклов возможного использования опалубки может различаться не только для каждого класса, но и для отдельных элементов опалубки. Таким образом, оборачиваемость формообразующих элементов опалубки и оборачиваемость поддерживающих и несущих элементов могут не совпадать. Например, согласно таблице 2 Стандарта количество оборотов блочной и объемно-переставной опалубки различается только по классам и одинаково для ее составных частей. В то же время количество раз нормативного использования других типов опалубки отличается для ее отдельных элементов. В целом оборачиваемость колеблется от 5–10 до 400–500 оборотов.

Есть еще один документ, на который необходимо обратить внимание –
«ГЭСН-2001. Государственные элементные сметные нормы на строительные работы. ГЭСН 81-02-06-2001» (утверждены Постановлением Госстроя РФ от 26.04.2000 № 36). Эти нормы предназначены для определения потребности в ресурсах (затраты труда рабочих, строительные машины, материалы) при выполнении работ по возведению монолитных бетонных и железобетонных конструкций в промышленном и жилищно-гражданском строительстве и составления сметных расчетов (смет) ресурсным методом. ГЭСН 81-02-06-2001 обязаны применять все предприятия, осуществляющие капитальное строительство с привлечением бюджетных средств. Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организаций и физических лиц, ГЭСН 81-02-06-2001 носят рекомендательный характер. В пункте 1.19 ГЭСН 81-02-06-2001 приведены формулы расчета сумм амортизационных отчислений по индустриальным многократно оборачиваемым опалубкам.

Решая вопрос об отражении в учете операций приобретения и использования опалубки, бухгалтер должен определиться, с чем он имеет дело, – объектом основных средств (ОС), материалами или спецоснасткой. Напомним условия признания этих активов. Если объект предназначен для использования при выполнении работ в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше одного года или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, то он является объектом ОС (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Если имущество используется в качестве сырья, материалов и т.п. в течение меньшего срока, то это – материально-производственные запасы (МПЗ) (см. п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). При этом в составе МПЗ дополнительно выделяют активы с особым порядком отнесения их стоимости в затраты на производство продукции (работ, услуг). К ним в соответствии с п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды от 26.12.02 № 135н (далее по тексту - Методические указания № 135н) относятся:

специальный инструмент и специальные приспособления – технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

специальное оборудование – многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг), в составе специнструмента и спецприспособлений не учитываются (п. 4 Методических указаний № 135н).

Теперь, вооружившись теорией, попробуем дать практические рекомендации.

Опалубка для уникальных, неповторяемых конструкций

Название этого вида опалубки созвучно приведенному выше определению спецприспособлений, имеющих индивидуальные (уникальные) свойства. Вести учет такой опалубки бухгалтер должен по правилам Методических указаний № 135н. До передачи в производство спецоснастка отражается в составе оборотных активов на счете «Материалы», субсчет 10 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Согласно п. 20 Методических указаний № 135н и Плану счетов бухгалтерского учета при передаче опалубки в эксплуатацию ее стоимость списывается с кредита этого субсчета в дебет субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». По кредиту данного субсчета 10 11 отражается погашение (перенос) стоимости специальной оснастки на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости опалубки при досрочном выбытии – в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Дебет 20 Кредит 10-11 – отражено погашение стоимости спецоснастки;

Дебет 91-2 Кредит 10-11 – списана остаточная стоимость спецоснастки при ее досрочном выбытии.

Операции оформляются с использованием унифицированных форм, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а (формы № М-8, М-11 и М-15).

По мнению специалистов, организация исходя из особенностей технологического процесса производства продукции (работ, услуг) самостоятельно может установить в своей учетной политике перечень видов имущества, которые включаются в состав спецоснастки. Такие перечни можно оформить и отдельными приказами руководителя, а в учетной политике сделать общую ссылку на эти приказы.

Пунктом 24 Методических указаний № 135-н разрешено списывать стоимость спецоснастки одним из двух способов:

– пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

– линейным способом.

При этом установлено, что для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), рекомендуется применять первый вариант. Кроме того, в п. 25 Методических указаний № 135-н указано, что стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент передачи ее в производство (эксплуатацию). Поэтому выбранный способ списания стоимости опалубки для уникальных конструкций бухгалтер должен закрепить в учетной политике организации.

Затраты организации на ремонт и обслуживание специальной оснастки (например, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 Методических указаний № 135-н).

При выборе первого варианта бухгалтер может столкнуться с проблемой трудоемкости учетных работ. Мы выяснили, что опалубка состоит из отдельных элементов, которые могут иметь разные сроки использования. Чтобы избежать этих трудностей, можно воспользоваться п. 43 Методических указаний № 135-н, который допускает использование упрощенного метода учета спецоснастки по укрупненным комплектам. В качестве учетной единицы принимается комплект спецоснастки в целом, ему присваивается один номенклатурный номер. Первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) комплекта равна сумме расходов, связанных с приобретением и (или) изготовлением каждого его наименования (составной части). При этом организацией устанавливается единый для всего комплекта срок полезного действия исходя из ожидаемого периода выпуска данного вида продукции (работ, услуг), а все расходы по техническому обслуживанию, ремонту и замене отдельных частей комплекта включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, то есть в состав фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение специальной оснастки первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. и сроком службы менее 12 месяцев, не являющейся амортизируемым имуществом, признаются косвенными материальными расходами (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 и ст. 318 НК РФ). Стоимость такой оснастки включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию, то есть в данном случае в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. В налоговом учете бухгалтер также может учитывать опалубку по укрупненным комплектам. Правда, чтобы избежать претензий налоговиков по суммам амортизации, срок полезного использования такого комплекта придется устанавливать исходя из срока использования того предмета, который применяется дольше других.

Несъемная опалубка

Такая опалубка состоит из щитов (панелей, блоков, пластин), остающихся после бетонирования конструкции и инвентарных поддерживающих элементов. На наш взгляд, несъемные щиты организация может учитывать на счете 10 8 «Строительные материалы». При списании их на себестоимость продукции (работ, услуг) в дебет счета 20 «Основное производство» бухгалтер должен руководствоваться нормами расхода по проектным и другим техническим данным (см. п. 1.19 ГЭСН 81-02-06-2001). Документальное оформление, отражение операций в бухгалтерском учете и признание расходов для целей налогообложения прибыли производится так же, как и в отношении других строительных материалов. При этом несъемные элементы опалубки, по нашему мнению, нельзя считать прямыми расходами, поэтому их стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором они фактически использованы при выполнении работ на стройплощадке (без распределения на остатки незавершенного производства).

Вторая составная часть такой опалубки – инвентарные поддерживающие элементы. Они используются неоднократно и не соответствуют приведенному выше определению специальной оснастки. Таким образом, бухгалтеру исходя из стоимости этих элементов и длительности срока их применения необходимо определиться, являются ли они объектами ОС и вправе ли организация воспользоваться нормой п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» о том, что активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. Напомним, что выбранный предприятием лимит должен быть закреплен в учетной политике.

Многократно оборачиваемая опалубка

Данный вид опалубки применяется значительно чаще рассмотренных выше, поэтому учет затрат на ее приобретение и использование мы рассмотрим подробнее. Эта опалубка эксплуатируется в течение нескольких лет. Комплект может стоить несколько миллионов рублей. Поэтому понятно, насколько важно правильно организовать ее учет, ведь риски в данном случае возникают не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество (если активы отражены не по дебету счета 01 «Основные средства», а на счете 10 «Материалы»). Такие опалубочные системы являются универсальными, применяются для различных архитектурных конструкций. В комплект входят унифицированные составные части, которые используются в различных сочетаниях. При этом независимые от объекта системные детали опалубки могут дополняться спецдеталями с привязкой к конкретной монолитной конструкции.

По мнению некоторых специалистов, и этот вид опалубки нужно учитывать как спецоснастку. Автору данное утверждение представляется ошибочным. Выше мы отмечали, что в соответствии с Методическими рекомендациями № 135н спецоснасткой признаются технические средства, обладающие уникальными свойствами, предназначенные для выполнения нестандартных технологических операций. Не являются спецоснасткой средства труда для производства типовых видов работ. Понятно, что универсальные опалубочные системы определению спецоснастки не соответствуют, поэтому нет оснований для их отражения на счете 10. Это имущество, на наш взгляд, полностью отвечает определению основных средств. Следовательно, перенесение затрат на себестоимость выполненных работ должно производиться посредством начисления амортизации. Этот вывод подтверждается и пунктом 1.19 ГЭСН 81-02-06-2001, где указано, что по индустриальным многократно оборачиваемым опалубкам начисляется амортизация (см. раздел «Нормативное регулирование»). Отметим, что в Постановлении Совмина СССР от 22.10.90 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства» поименована «опалубка скользящая», шифр 42007, норма амортизационных отчислений – 22,0%. Это также подтверждает ее принадлежность к основным средствам. Однако в настоящее время этот документ не применяется для целей налогообложения прибыли, да и сведений о других видах опалубки в нем нет.

Для целей налогового учета рассматриваемый вид опалубки признается амортизируемым имуществом. Значит, необходимо определиться с нормой амортизации. В большинстве случаев бухгалтеры стремятся сблизить бухгалтерский и налоговый учет на предприятии. Поэтому, рассматривая вопрос о начислении амортизации, обратимся к положениям гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ с тем, чтобы, определившись с налоговым учетом, использовать этот порядок и в бухгалтерском учете. Итак, в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%, где:

K – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

n – срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

Понятно, что срок полезного использования опалубки определяется с учетом ее оборачиваемости, которая, как мы говорили выше, может отличаться для отдельных элементов, входящих в комплект. В связи с этим именно установление срока полезного использования становится основной проблемой для бухгалтера. Какие требования по этому вопросу содержатся в гл. 25 НК РФ?

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для осуществления деятельности налогоплательщика. Срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с другими положениями этой статьи и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (см. Постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1) (далее по тексту - Классификация № 1). К «другим положениям» в данном случае относится п. 5 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Обратившись к ОКОФ (см. Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013 94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 № 359), в разделе «Машины и оборудование» мы найдем строку «Опалубки», код 14-2924243. Теперь необходимо проверить, включен ли этот код в Классификацию № 1. Позиция «Опалубки» (код 14 2924243) не поименована ни в одной из амортизационных групп Классификации № 1, поэтому организация при определении срока полезного использования должна руководствоваться п. 5 ст. 258 НК РФ. Вместе с тем ни в технических условиях, ни в рекомендациях организаций-изготовителей не установлен срок службы комплекта опалубки, можно выяснить только его нормативную оборачиваемость.

На вопрос о том, как поступать налогоплательщику в случае отсутствия наименования объекта в Классификации № 1 и рекомендаций завода-изготовителя, ст. 258 НК РФ ответа не дает. По мнению некоторых специалистов, организация не может уменьшать прибыль на суммы амортизации, начисленной по таким объектам ОС. С такой точкой зрения нельзя согласиться, ведь имущество используется в деятельности, связанной с получением дохода. Другие специалисты считают, что в данном случае необходимо обратиться за дополнительными разъяснениями в компетентные органы (Минэкономразвития и Минфин РФ). Однако в настоящее время рекомендации для налогоплательщиков отсутствуют. Наконец, третья группа специалистов придерживается мнения о том, что рассчитывать суммы амортизации надо исходя из показателя оборачиваемости. Как произвести расчет, если, как мы говорили выше, число оборотов для отдельных составляющих элементов может различаться? Считать амортизацию по каждому из таких элементов – слишком трудоемкое занятие. Усреднить показатель оборачиваемости и применить его к комплекту опалубки в целом – тоже проблематично, ведь непонятно, как определить этот средний показатель.

Среди действующих нормативных актов нам удалось найти один, который содержит методику расчета амортизационных отчислений.