Правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты учета расходов на маркетинг

Гин К.С.,
юрист

Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера №7 / 2004

1. Общие положения

Маркетинг — неотъемлемая часть деятельности каждого предприятия. Многие авторы характеризуют маркетинг как «искусство продажи товаров». Данный подход представляется несколько ограниченным, так как продажи отнюдь не являются важнейшей составляющей маркетинга. Например, начало любого производства или торговли — сегментирование рынка. Предприятию необходимо определить различные группы покупателей, которые предпочитают различные товары. Сегментирование рынка осуществляется на основе выявления различий в демографических, психографических и поведенческих характеристиках покупателей. Соответственно в отношении различных групп покупателей и различных групп товаров будут использованы разные инструменты маркетинга. Затем менеджмент компании должен оценить, какой из выделенных сегментов представляется наиболее перспективным — потребности каких потребителей предприятие способно удовлетворить наилучшим образом.

Для каждого выбранного целевого рынка предприятие разрабатывает рыночные предложения, в основе которых значимые для целевых потребителей основные выгоды производимых им товаров.

Для продвижения товара предприятию жизненно необходима информация о нуждах, потребностях и спросе целевого рынка. Далее предприятие сталкивается с проблемами выбора для своих предложений наилучшего комплекса коммуникативных, распределительных каналов и каналов продаж для доведения конечного продукта до потребителей. Кроме того, в процессе выполнения вышеуказанных мероприятий предприятию необходимо проводить анализ конкурентной среды, анализ деятельности самого предприятия и многое другое.

Решить все эти задачи призван маркетинг, который можно охарактеризовать как процесс создания, продвижения и реализации идей, товаров и услуг индивидуальным потребителям и компаниям.

Итак, маркетинг необходим предприятию на протяжении всего производственного цикла.

Для дальнейшего анализа правовых, бухгалтерских и налоговых аспектов учета расходов на маркетинг целесообразно провести классификацию маркетинговых мероприятий по субъектному составу, а также по экономическому содержанию.

По субъектному составу маркетинговые мероприятия можно условно разделить на следующие группы:

1) маркетинговые мероприятия, проводимые силами собственной маркетинговой службы предприятия;

2) маркетинговые мероприятия, проводимые с привлечением сторонних организаций.

По экономическому содержанию маркетинговые мероприятия можно условно разделить на следующие группы:

1) маркетинговые исследования, проводимые для получения маркетинговой информации, которая позволяет, в частности:

• снизить финансовые риски для фирмы;
• получить конкурентные преимущества;
• координировать стратегию;
• оценивать эффективность деятельности предприятия;

2) прочие маркетинговые мероприятия, необходимые для создания, реализации и продвижения идей, товаров и услуг, такие как реклама, мероприятия по созданию позитивного имиджа, позиционированию торговой марки и другие маркетинговые мероприятия, не связанные с проведением исследований.

В настоящей статье будут рассмотрены правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты учета расходов на маркетинговые исследования.

2. Правовые аспекты расходов на маркетинг

В законодательстве маркетинг упомянут в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (утв. постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. № 17). Так, под кодом 7413 в связи с маркетингом поименован такой вид экономической деятельности, как «Исследование конъюнктуры рынка; деятельность по выявлению общественного мнения». Согласно классификатору в эту подгруппу включены виды деятельности, связанные с маркетингом в части исследования конъюнктуры рынка (анализ на каждый текущий момент соотношения спроса и предложения).

Исследование рынка включает следующие процедуры:

1) определение размера и характера рынка, расчет реальной и потенциальной емкости рынка, анализ факторов, влияющих на развитие рынка, учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка, определение степени насыщенности рынка и т.п.;

2) сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;

3) исследование мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок, наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.п.;

4) анализ внешних факторов развития рынка.

Учитывая разнообразие направлений маркетинговой деятельности, при оказании маркетинговых услуг предприятию сторонней организацией взаимоотношения сторон будут регулироваться теми нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, которым соответствуют фактические отношения заказчика и исполнителя.

Согласно статье 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора. При этом стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Также стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Чаще всего, если предметом договора является проведение каких-либо исследований, сбор и анализ информации, предприятию следует заключить с контрагентом договор возмездного оказания услуг, который будет толковаться и регулироваться в соответствии с главой 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг».

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В соответствии с пунктом 2 статьи 779 ГК РФ правила главы о возмездном оказании услуг применяются в частности к договорам оказания консультационных, информационных услуг.

В подобный договор целесообразно включить разделы о направлениях исследований, поручаемых исполнителю, об условиях и методах проведения исследований (в том случае, когда заказчик самостоятельно определяет методы исследований), о том, в каком виде и в каком порядке должна быть передана информация о проведенных исследованиях, в каком виде исполнитель предоставляет рекомендации (в случае, если по результатам проведенных исследований предполагается предоставление рекомендаций о маркетинговых мерах).

В связи с требованиями налогового кодекса об экономической оправданности расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, рекомендуем в договор на оказание маркетинговых услуг включать раздел «Цель договора», в котором описывать в связи с чем заказчик поручает исполнителю проведение маркетинговых услуг. При наличии такого раздела, предприятию будет проще доказать налоговым органам экономическую оправданность расходов.

В случае, если у предприятия есть своя маркетинговая служба либо маркетолог, предприятию целесообразно разработать положение о данном структурном подразделении либо должностные инструкции, в которых следует описать функции маркетинговой службы либо маркетолога. При заключении договоров на маркетинговые исследования со сторонними организациями, рекомендуем избегать формулировок в договоре, дублирующих функции маркетинговой службы предприятия во избежание споров с налоговыми органами об экономической оправданности расходов по оплате услуг сторонней организации при наличии собственной маркетинговой службы.

3. Бухгалтерский учет расходов на маркетинг

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 расходы на маркетинговые услуги являются расходами по обычным видам деятельности.

Бухгалтерский учет расходов на маркетинг различается в зависимости от того проводились ли маркетинговые исследования силами собственной маркетинговой службы, либо с привлечением сторонней организации.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) в бухгалтерском учете организации оплата маркетинговых услуг, оказанных сторонней организацией, отражается следующими записями:

дебет счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены расходы на оплату маркетинговых услуг;

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счета 60 — отражена сумма НДС по маркетинговым услугам, оказанным сторонней организацией;

дебет счета 60 кредит счета 51 «Расчетные счета» — произведена оплата сторонней организации за маркетинговые услуги;

дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредит счета 19 — принята к вычету сумма НДС по оказанным маркетинговым услугам.

В конце месяца необходимо сделать следующую запись:

дебет счета 90 «Продажи» кредит счета 44 — списана стоимость маркетинговых услуг.

В случае, если маркетинговые исследования были произведены силами собственной маркетинговой службы, в бухгалтерском учете следует произвести следующие записи:

дебет счетов 26, 44 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислена зарплата сотрудникам, занимающимся маркетинговыми исследованиями;

дебет счетов 26, 44 кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начислен ЕСН, взносы в ПФ и ФСС на зарплату сотрудников, занимающихся маркетинговыми исследованиями.

4. Налоговый учет расходов на маркетинг

Расходы на маркетинговые услуги, оказанные сторонними организациями, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении определенных условий.

Во-первых, организацией должны быть выполнены основные требования к расходам, установленные статьей 252 НК РФ.

Так, в соответствии со статьей 252 НК РФ, расходы должны быть произведены, обоснованы и документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, операции по оказанию маркетинговых услуг сторонним организациями должны быть задокументированы.

В частности, обязательно должны быть составлены: договор в письменной форме; двусторонний акт сдачи-приемки оказанных услуг; счет-фактура; отчет об оказанных услугах. Для принятия к учету документы должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете.

Кроме того, учитывая требование экономической оправданности затрат, предприятие должно быть готово обосновать для налоговых органов оправданность размера расходов на маркетинг, а также оправданность (нужность) подобных расходов для предприятия. Именно в связи с этим, мы рекомендуем включать в договор на оказание маркетинговых услуг раздел «Цель договора», в котором необходимо обосновать необходимость маркетинговых услуг в конкретный момент деятельности предприятия и связь с производством, либо реализацией.

Если у предприятия есть собственная маркетинговая служба, а предприятие произвело оплату за маркетинговые услуги сторонней организации, во избежание риска претензий со стороны налоговых органов по поводу экономической оправданности затрат, предприятию следует либо поручать сторонним организациям выполнение функций, не предусмотренных должностными инструкциями и положением о маркетинговой службе, либо каким-либо иным документом обосновать необходимость выполнения определенных функций сторонней организацией.

Во-вторых, при учете в целях налогообложения расходов на маркетинг следует также учитывать, что в соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг) учитываются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Исходя из этого, учет расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка в целях налогообложения возможен, если информация носит текущий характер, а также информация непосредственно связана с текущим производством и реализацией продукции (товаров).

Таким образом, расходы на маркетинговые исследования перспектив рынка, либо расходы на исследование новых товаров (рынков) нельзя учесть в целях налогообложения на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Учитывая, что согласно статье 264 НК РФ перечень расходов, связанных с производством и реализацией является открытым, если даже какие-то расходы на маркетинг нельзя учесть на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ, однако они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ, данные расходы можно учесть согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Порядок определения даты признания расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен статьей 272 НК РФ. Согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания прочих расходов в виде оплаты сторонним организациям предоставленных услуг (в данном случае маркетинговых услуг) — дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). В случае, если организация определяет расходы по методу начисления, то в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на маркетинг будут являться косвенными расходами предприятия. При этом сумма расходов на маркетинг, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

При определении доходов и расходов по кассовому методу, затраты признаются расходами после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ).