ЕСН: сага о налоговой либерализации и глобальной профанации

Налоговый учет для бухгалтера в № 1, 2005 г.

М.С. Ракова, юрисконсульт Группы компаний «Сквирел»

Ни одно налоговое послабление не рекламировалось в России так, как снижение ставок единого социального налога. Кампания, без преувеличения, длилась больше двух лет. Переговоры Правительства, депутатского корпуса, Минфина, МНС и Минэкономразвития велись публично и были больше похожи на шоу, где каждая сторона старается убедить другую в необходимости снижения ставки ЕСН, хотя практически никто и не выступал против. Каждая сторона не преминула публично заявить, что после данной акции бизнес страны ждет большое облегчение налогового бремени, которое даст толчок для серьезного экономического роста, а население наконец получит заветные справки с указанием реальных размеров своих заработков и сможет участвовать в ипотечном и потребительском кредитовании. Последнее должно было повысить покупательскую способность населения, обороты банков по кредитованию, увеличить объемы продажи недвижимости, дорогостоящей бытовой техники и автомобилей. Каждая молодая семья должна была получить возможность, едва сформировавшись, получить и жилье, и бытовую технику, и автомобиль — то есть все блага жизни «в кредит».

Однако уже сразу после появления в справочных базах Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса РФ, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ», который как раз и внес соответствующие изменения в главу 24 «Единый социальный налог», работодателей ждало разочарование. Снизив ставку налога для самых маленьких зарплат с 35,6% до 26%, законодатель под шумок поднял ставки в регрессивной шкале ЕСН — то есть, для работодателей, выплачивающих средние и высокие зарплаты. Поэтому, уже в то время, когда власти с удовлетворением заявляли о том, что ими созданы все условия для вывода зарплат из тени, руководители во всех интернет и телеопросах заявляли о том, что для них ставки налога повысились и они не намерены выводить зарплаты из тени.

Новая регрессивная шкала ЕСН

Что же нового предложил работодателям этот закон? Прежде всего, новую редакцию статьи 241 НК РФ, определяющую ставки налога. Напомним, что ставка единого социального налога зависит от величины налоговой базы, приходящейся на каждого работника. Налоговая же база, по общему правилу, определяется как общая суммовая выплата в пользу работника и включает в себя все виды вознаграждений и выплат работнику в пределах налогового периода.
В новой редакции статьи 241 НК РФ (п. 1) предложены другие исходные данные в части величины налоговой базы.
В частности, отправная точка налоговой базы отсчитывается не со 100 тысяч рублей, как в прежней редакции, а с 280 тысяч рублей. При этом величина налоговой ставки уменьшилась с 35,6% до 26%.
В случае если работник налогоплательщика получает доход до 600 тысяч рублей (вместо 300 тысяч по старой редакции) — ставка налога будет содержать элементы адвалорной (процентной): 72 800 рублей плюс 10% от суммы, превышающей исходный размер налоговой базы в 280 тысяч рублей.
Если работник получит доход более 600 тысяч рублей в пределах налогового периода нарастающим итогом — ставка налога составит 104 800 рублей плюс 2% от суммы, превышающей 600 000 рублей.
В прежней редакции статьи 241 НК РФ была промежуточная ставка, которая распространялась на налоговую базу в размере от 100 до 300 тысяч рублей и составляла 35 600 рублей плюс 20% от суммы, превышающей 100 тысяч рублей.

Пример 1.
Иванов А.А. получает в ООО «Ромашка» заработную плату в размере 20 000 рублей ежемесячно. Также в феврале 2003 г. Иванов был отправлен на курсы повышения квалификации по своей специальности, за которые ООО «Ромашка» было уплачено 9000 рублей. Кроме того, работники ООО «Ромашка» ежемесячно получают дотацию на питание в размере 3000 рублей. Определим сумму налога, который будет подлежать уплате за Иванова А.А.за 2005 год, в соответствии с новыми правилами.
Налоговая база составит:
285 000 рублей (20 000 х 12 + 3000 х 12 + 9000)
Как мы видим, данная величина налоговой базы подпадает под вторую графу регрессивной шкалы — налоговая база от 280 001 до 600 000 рублей.
Соответственно, величина единого социального налога, приходящаяся к уплате на Иванова А.А., будет составлять:
73 300 рублей (72800 + (285000 — 280000) х 0,1)
А теперь рассчитаем величину налога по «старой» шкале:
72 600 рублей (35600 + (285000 –100000) х 0,2)
Сумма налога в соответствии с новым порядком исчисления выросла на 700 рублей.

Пример 2.
Индивидуальный предприниматель Зайцев П.Ф., владелец станции техобслуживания, является работодателем слесаря Мишина Г.М., которому он платит 6 000 рублей в месяц. В течение 2004 года наоговая база работника составила:
6 000 х 12 = 72 000 рублей.
Сделовательно, индивидуальный предприниматель уплачивал ЕСН с выплат работнику по ставке 35,6%. В месяц это составляло:
6 000 х 35,6% = 2136 рублей.
За январь 2005 года по новой ставке 26% он должен заплатить за работника:
6 000 х 26% = 1560 рублей.

Из рассмотренных примеров можно сделать вывод: для работодателей, уплачивающих небольшую зарплату, ЕСН снизился, а для работодателей, оплачивающих труд работников достойно, налог возрос.

Оптимизация социального налога

После рассмотрения данного примера может показаться, что новый порядок ставит налогоплательщика в худшее положение по сравнению со старым методом расчета. Однако, не стоит забывать, что одновременно увеличился размер не облагаемого минимума в соответствии с новым порядком: вместо исходных 100 тысяч минимум теперь составляет 280 тысяч рублей. Также увеличился разброс между величинами налоговой базы: если ранее существовало четыре шкалы с более мелким дроблением размера базы, то теперь размер базы укрупнен до трех.
Это позволяет оптимизировать налоговое бремя с целью применения более низких ставок.
Ранее, при применении «старого» порядка исчисления единого социального налога, налогоплательщики считали более выгодным не включать различного рода выплаты в пользу работников в расходы на оплату труда (т.е. в подгруппу расходов, связанных с производством и реализацией товаров) для целей исчисления налога на прибыль. Для этого оформлялись различные расходы на выплату материальной помощи и прочие виды начислений, относящихся за счет чистой прибыли организации, поскольку такие действия позволяли не платить ЕСН, но лишали возможности уменьшить налог на прибыль на сумму таких выплат. Таким образом, проявлялась налоговая экономия из-за разницы в ставках — как известно ставка налога на прибыль составляет 24%, а прежняя максимальная ставка ЕСН была 36,5%. Теперь все старые схемы могут рухнуть, так как предприятиям будет вряд ли выгодно применять такой метод оптимизации при максимальной ставке ЕСН в 26%.
Однако для тех категорий работодателей, у которых ЕСН возрос, эта возможность законной оптимизации ЕСН осталась, и они по-прежнему могут проводить часть заработной платы в составе материальной помощи и прочих аналогичных выплат, не включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль.

Подарки законодателей для индивидуальных предпринимателей

Изменилась и шкала для таких категорий налогоплательщиков, как сельскохозяйственные товаропроизводители, организации народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования. Для этих категорий минимальная величина налоговой базы выросла со 100 000 до 280 000 при величине налоговой ставки, изменившейся с 26,1% до 20%.
Шкала теперь также состоит из трех граф, в зависимости от величины налоговой базы, вместо четырех граф в соответствии с прежней редакцией статьи.

Пример 3.
Фермер Власов С.Ю. сдал произведенной сельхозпродукции (мясных продуктов) перерабатывающей фабрике на сумму 15 100 рублей в декабре 2004 года. За декабрь ему пришлось уплатить ЕСН в размере:
15 100 х 26,1% = 3941 рублей
За январь 2005 года он сдал продукции на сумму 15 125 рублей. ЕСН по новой ставке 20% составил:
15 125 х 20% = 3025 рублей.
Таким образом, мы видим, что, даже повысив свой доход, фермер уплатил меньше налога, чем прежде.

Для индивидуальных предпринимателей, получающих доходы от предпринимательской деятельности, ставки ЕСН так же понизились. Теперь налогооблагаемый минимум поднялся со 100 000 до 280 000 при величине ставки, изменившейся с 13,2% до 10%.

Пример 4.
Индивидуальный предприниматель Прохорова И.В. оплачивала единый социальный налог в 2004 году по ставке 13,2%. Ее доход за 2004 год, облагаемый ЕСН, составлял 8 000 рублей в месяц. (8 000 х 12 = 96 000 руб < 100 000 руб.).
Она уплатила ЕСН за декабрь 2004 года в размере:
8 000 х 13,2% = 1056 рублей
А за январь 2005 года ее доход составил 8 000 рублей, и ЕСН уплачен в сумме:
8 000 х 10% = 800 рублей.
Следовательно, налог для индивидуальных предпринимателей с небольшим доходом (до 280 000 рублей в год) снизился.

Для таких категорий налогоплательщиков, как адвокаты, также изменилась шкала ставок и налоговой базы. Теперь налогооблагаемый минимум поднялся со 100 000 до 280 000 при величине ставки, изменившейся с 10,6% до 8%.

Право на применение регрессии

Кроме того, налогоплательщикам теперь не требуется подтверждать расчетом право на применение пониженных ставок — регрессивной шкалы.
Пониженные ставки налогоплательщики смогут, и даже обязаны, применять в безусловном порядке.
В завершение хочется отметить, что в целом с 1 января 2005 года налоговая нагрузка на организацию в части ЕСН уменьшится. В основном это отразится на организациях, в которых выплаты на одного работника, учитываемые при определении налоговой базы, не превышают нарастающим итогом с начала года 100000 рублей. При этом сумма единого социального налога понизится более чем на 35 процентов. Однако по мере увеличения налоговой базы разница между суммой налога, исчисленной по действующим ставкам, и ставкам, вводимым с 1 января 2005 года, со временем исчезнет. Как показывает сравнительный анализ, при налоговой базе 200 000 рублей налоговая нагрузка снизится лишь на 8%, при налоговой базе более 300 000 рублей — разница в платежах не превысит 1%.