Налогообложение прибыли иностранных компаний в РФ

Г.Ч. Парфенова, советник налоговой службы РФ III ранга

В процессе формирования налоговой базы по налогу на прибыль иностранными организациями, осуществляющими регулярную предпринимательскую деятельность одновременно в разных городах России, часто возникают спорные вопросы. Рассмотрим их на примере.

Пример

Инспекцией ФНС России по г. Москве проведена проверка налоговой декларации по налогу на прибыль московского представительства иностранной компании «Smile» (Люксембург) за 2004 год. По ее результатам установлено, что данной иностранной организацией в состав учитываемых для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, включена арендная плата за фактическое землепользование участком в городе Калининграде за IV квартал 2003 года. При этом сумма заниженного в нарушение ст.ст. 247, 252, п. 1 ст. 272 НК РФ налога на прибыль за 2004 г. составила 7 102 рубля.

Почему организация была неправа

Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС РФ от 07.04.2000 № АП–3–06/124 (далее — Положение), предусмотрено, что если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах — на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, она обязана встать на учет в каждом таком налоговом органе. Согласно указанному Положению постановке на учет в налоговых органах РФ подлежат, в частности, иностранные юридические лица, компании, фирмы, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, при наличии оснований, предусмотренных указанным Положением.

В чем нарушение иностранцами законодательства?

Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ (ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения по этому налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов , которые определяются по правилам главы 25 НК РФ.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах (ст. 306 НК РФ).

Двойного налогообложения можно избежать

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации .

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении факта возникновения постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Продолжение Примера

Между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28.06.1993 (далее — Соглашение). Указанное Соглашение распространяется на налог на прибыль предприятий и организаций. По ст. 5 (п. 1) Соглашения для его целей выражение «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся государстве.

Понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение у нее обязанности уплачивать налог на прибыль в РФ. Эта деятельность должна отвечать признаку регулярности осуществления.

В целом юридический смысл определения понятия постоянного представительства применительно к налоговым правоотношениям заключается в принципиальной возможности налогообложения его прибыли по месту нахождения.

Прибыль иностранной организации, согласно положениям главы 25 НК РФ, определяется как доходы, полученные через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. При этом, в соответствии с пунктом 4 статьи 307 НК РФ, при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Подача иностранной организацией декларации по налогу на прибыль: важные нюансы

Налоговая декларация по налогу на прибыль иностранной организации утверждена приказом МНС РФ от 05.01.2004 № БГ–3–23/1 (с изменениями и дополнениями). Она представляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ.

Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации допускается только в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 307 НК РФ.

Следует иметь в виду: при исчислении прибыли, относящейся к каждому конкретному постоянному представительству иностранной организации в РФ, как доходы, так и расходы, связанные с их получением, принимаются только в той части, которая относится к каждому такому постоянному представительству.

В противном случае, если деятельность иностранной организации на соответствующей территории не образует постоянного представительства, налогообложение ее прибыли в Российской Федерации осуществляется через налоговых агентов (российских контрагентов этой организации) без учета понесенных расходов (ст.310 НК РФ) за отдельными исключениями, установленными ст.309 НК РФ.

Продолжение Примера

В ходе проверки декларации по налогу на прибыль, представленной московским представительством иностранной организации «Smile» (Люксембург), Межрайонной инспекцией ФНС России по г.Москве установлено, что в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год, отнесены затраты в сумме 29 590 рублей из-за включения для целей исчисления налога на прибыль в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, арендной платы за землю (фактическое землепользование участком) в г. Калининград за IV квартал 2003 года. По мнению МИФНС, указанные затраты относятся к результатам деятельности иностранной организации за 2003 год. Следовательно, данные расходы (в сумме 29 500 рублей) были неправомерно приняты в уменьшение налоговой базы (прибыли) за 2004 год, чем были нарушены положения ст.ст. 52, 247, 252, п. 1 ст. 272 НК РФ.

Однако налогоплательщик не согласен с выводами инспекции. По его мнению, расходы в размере платы за фактическое землепользование участком в г. Калининграде за IV квартал 2003 года в сумме 29 500 рублей правомерно учтены в составе внереализационных расходов по статье «Убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде» декларации по налогу на прибыль за 2004 год в связи с:

— предъявлением лишь в 2004 году, при заключении договора аренды земельного участка (7 июня 2004 года), Комитетом по управлению государственным имуществом (КУГИ) г. Калиниграда расчетного документа (Расчета фактического землепользования «Smile» к договору аренды земельного участка с множественностью лиц на стороне арендатора от 07.06.2004 № 03/3Д–05918), определяющего на основании п. 7.6 этого договора аренды размер суммы, причитающейся к уплате за фактическое землепользование, в том числе и за IV квартал 2003 года, с учетом коэффициентов, применяемых к средней ставке арендной платы, устанавливаемых КУГИ;

— использованием помещений, принадлежащих иностранной компании «Smile» на праве собственности и находящихся по адресу фактического землепользования, в целях извлечения дохода, а именно — для сдачи в аренду.

Таким образом, по мнению налогоплательщика, только после появления указанных документов у организации появились основания для принятия к налоговому учету указанных затрат, так как только в этот момент оказались соблюдены все условия, предъявляемые ст. 252 главы 25 НК РФ к составу расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль.

При этом доход от сдачи указанных помещений в аренду в 2003 году полностью включен в налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год московского представительства данного иностранного юридического лица.

Рассмотрение жалобы данного налогоплательщика произвело Управление ФНС России по г. Москве. По мнению Управления, действия налоговой инспекции правомерны в части признания факта неуплаты налога на прибыль за 2004 год в сумме 7 102 руб. вследствие занижения налоговой базы для исчисления налога на прибыль московского представительства иностранного юридического лица за 2004 год на 29 590 руб. Такое занижение произошло из-за неправомерного включения в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, арендной платы за фактическое землепользование в IV квартале 2003 года участком в г. Калининграде (не являющемся территорией г. Москвы) (основания: ст. 5 (п. 1) Соглашения от 28.06.1993, заключенного между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, ст.ст. 7, 246, 252 (п. 1), 306, п. 4 ст. 307 НК РФ).

Как следовало поступить компании, чтобы расходы были приняты для исчисления налога на прибыль?

Вместе с тем, Управление ФНС России по г. Москве указало налогоплательщику, как ему следует поступить, чтобы указанные расходы были приняты для целей исчисления налога на прибыль в порядке, установленном Налоговым кодексом. Так, налоговая инспекция может в порядке проведения дополнительных мероприятий налогового контроля уменьшить сумму доходов в виде полученной платы за помещения в г. Калининграде, сдаваемые в аренду, на величину расходов, понесенных в текущем периоде от ведения «Smile» регулярной предпринимательской деятельности на территории г. Калининграда (а не на территории г. Москвы) (в т.ч. на суммы арендной платы, начисленной амортизации основных средств и пр. расходы по содержанию помещений в г. Калининграде, сдаваемых в аренду).

Для этого, в соответствии с действующим налоговым законодательством, иностранная организация «Smile» вправе представить:

— в территориальный налоговый орган г. Москвы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за проверяемый период с пересчетом (уменьшением) ранее учтенных для целей налогообложения прибыли Московского представительства доходов, в отношении которых Инспекцией будут уменьшены расходы, связанные с получением этих доходов от регулярной деятельности на территории г. Калининграда;

— в территориальный налоговый орган г. Калининграда (по месту постановки на налоговый учет в связи с регулярным осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода) налоговые декларации по налогу на прибыль с расчетом налоговой базы только в той части, которая относится к постоянному представительству на территории г. Калининграда, и таким образом учесть произведенные в этом городе расходы для уменьшения налоговой базы.

* * *

Таким образом, налог на прибыль исчисляется применительно к каждому конкретному постоянному представительству иностранной организации в РФ. Как доходы, так и расходы, связанные с их получением, принимаются территориальными налоговыми инспекциями только в той части, которая относится к каждому такому постоянному представительству иностранной организации в РФ