МСФО. Дорогая моя идея

Расходы, непосредственно связанные с приобретением лицензии, подлежат капитализации в балансе, то есть отражению в качестве нематериального актива. Регулярные лицензионные платежи (например, зависящие от объемов реализации услуг Банка) не капитализируются.

Источник: Новые системы финансового учета №6-7(14-15), 03.07.2006
Автор: Тинкельман С.Б. - заместитель директора департамента по работе с финансовыми институтами департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС", Казакевич Е.С. - старший консультант отдела аудита кредитных организаций департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС"

Как учесть приобретаемый нематериальный актив?

Устанавливаются следующие особенности признания программного обеспечения в качестве нематериального актива:

Нематериальным активом в виде программного обеспечения признается идентифицируемое и уникальное программное обеспечение, контролируемое Банком, в отношении которого существует высокая степень вероятности получения экономических выгод в размере, превышающем затраты на его приобретение в течение периода, превышающего один год.

Программное обеспечение для собственного пользования подразделяется на:

• системное программное обеспечение - это программное обеспечение, без которого компьютерная техника не может использоваться;
• программное обеспечение для пользователя, которое подразделяется на:
• типовое обеспечение, являющееся вспомогательным, но не обязательным (базы данных, программы контроля, перевода, паролей пользователей и т.д.);
• специальное обеспечение, приобретенное или созданное Банком для применения в отдельной функциональной области собственной деятельности.

Примером программ специального обеспечения могут быть программы, приобретенные для использования REITERS, SVIFT.

Если типовое программное обеспечение приобретается:

• вместе с компьютерной техникой, является его составной частью и не указывается отдельно в счете, то данное программное обеспечение отражается в разделе основных средств;
• отдельно от компьютерной техники либо самостоятельно указывается в счете, то оно отражается и амортизируется как программное обеспечение для пользователя в составе нематериальных активов по стоимости приобретения и амортизируется в течение срока полезного использования.

Расходы, связанные с текущим обслуживанием и ремонтом программного обеспечения не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. Также не капитализируются текущие платежи, связанные с оказанием дополнительных услуг производителем программного обеспечения (обновление версий, ответы на текущие вопросы и т.д.).

Если приобретение программного обеспечения представляет собой приобретение права пользования за уплату регулярных платежей, то такие расходы не капитализируются, а являются затратами соответствующего периода. При этом в примечаниях к финансовой отчетности в качестве прочих финансовых обязательств подлежит раскрытию вся сумма платежей до конца срока права пользованием программным обеспечением.

Как учесть самостоятельно созданный нематериальный актив?

Для признания иных НМА, созданного внутри компании, создание НМА разделяется на стадию исследований и стадию разработок. Результаты стадии исследований не могут быть признаны НМА (затраты списываются на расходы). Результаты стадии разработки признаются как НМА (затраты капитализируются), если выполняются все условия

• Техническая возможность довести актив до стадии использования (продажи)
• Финансовая возможность (доступность ресурсов) довести актив до стадии использования (продажи)
• Намерение использовать (продать) актив
• Способность использовать (продать) актив
• Вероятность и механизм поступления будущих выгод (по критериям МСФо 36 Обесценение активов)
• Способность оценить затраты на завершение создания НМА

Капитализируемые затраты на создание НМА внутри компании включают

• Прямые затраты на материалы и услуги
• Прямые затраты на труд работников, занятых в создании НМА
• Прочие прямые затраты (регистрация прав и т.п.)
• Косвенные расходы, распределяемые обоснованно и последовательно, аналогично правилам МСФО 2 Запасы

и не могут включать:

• Сбытовые расходы
• Первоначально признанные расходы (убытки), понесенные до достижения плановой производительности актива
• Затраты на подготовку персонала к использованию актива
• Первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива
• Затраты на повторяющиеся услуги (такие, как консультационные услуги), предоставляемые в рамках соглашения о ноу-хау, или судебные издержки, связанные с защитой патентов или авторских прав, не капитализируются и списываются на затраты в периоде их возникновения

Затраты, ранее признанные как расход в годовой или промежуточной отчетности, не могут включаться в стоимость.

Затраты, осуществленные после ввода НМА в эксплуатацию, могут капитализироваться только тогда, когда они ведут к увеличению выгод, приносимых активом (аналогично стандарту по учету основных средств МСФО 16), адресно относятся к этому активу и могут быть надежно оценены. При этом затраты по торговым маркам, правам на публикацию, базам данных клиентов - как созданным внутри компании, так и покупным - не могут быть капитализированы.

Как оценивать нематериальный актив после первоначального признания?

В дальнейшем нематериальные активы продолжают отражаться либо по себестоимости, либо по переоцененной стоимости, банк должен определить соответствующую модель в Учетной политики и обязан применять выбранную политику ко всей группе соответствующих нематериальных активов.

При учете по себестоимости нематериальный актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Если справедливая стоимость актива может быть достоверно оценена в связи с наличием активного рынка данного объекта, то банк может выбрать учет по переоцененной стоимости, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной в дальнейшем амортизации и убытков от обесценения.

Если нематериальный актив учитывается по переоцененной стоимости, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок. Классификация НМА (в целях раскрытия по МСФО 38) устанавливается так, чтобы не смешивать в одном классе НМА, оцениваемые разными методами.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смесь затрат и стоимостей на разные даты.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях кредитной организации.

Примерами классов могут быть:

• названия торговых марок;
• издательские права;
• компьютерное программное обеспечение;
• лицензии и франшизы;
• авторские права, патенты;
• разрабатываемые нематериальные активы.

Модель учета по переоцененной стоимости не допускает переоценку нематериальных активов, которые не были ранее признаны как активы или первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от их себестоимости. Данная модель применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости.

Активный рынок (active market) - рынок, на котором:

• обращаются одинаковые товары
• практически в любое время имеются покупатели и продавцы, желающие совершить сделку
• информация о ценах - публична.

Рынки патентов, торговых марок, прав на публикацию фильмов и звукозаписей и аналогичных уникальных объектов - не признаются активными.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, что после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости или уменьшается против балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.Если нематериальный актив, принадлежащий к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Если активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования согласно Международному стандарту IAS 36 "Обесценение активов".

Если справедливая стоимость актива может быть определена со ссылкой на активный рынок на последующую дату оценки, то модель переоценки применяется с этой даты. Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале по статье "Фонд переоценки нематериальных активов". Если балансовая стоимость нематериального актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал по статье "Фонд переоценки нематериальных активов" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Пример

Балансовая стоимость автоматизированной системы "СФО'РБС" составляет 831 тыс. рублей. Обращаем внимание наших читателей, что балансовая стоимость приобретенного программного обеспечения является его себестоимостью. В противном случае, модель учета по переоцененной стоимости применять нельзя. В связи с ростом цен на рынке информационных технологий Банком была произведена положительная переоценка программного обеспечения на сумму 277 тыс. рублей. По результатам произведенной переоценки была сделана следующая проводка:

Дт Нематериальные активы
Кт Фонд переоценки нематериальных активов 277 000

Мы уже говорили о том, что переоценка должна быть регулярна. Поэтому через определенный период Банком была произведена еще одна переоценка. На этот раз в результате определенных обстоятельств была рассчитана уценка автоматизированной системы в сумме 100 тыс. рублей. Тогда будет произведена следующая проводка:

Дт Фонд переоценки нематериальных активов
Кт Нематериальные активы 100 000

В случае же, если была проведена последующая уценка системы в сумме, превышающей предыдущую переоценку, то данный расход будет отражаться в качестве уменьшения текущей прибыли. Например, последующая уценка того же здания составила 300 000 тыс. рублей.

Дт Фонд переоценки нематериальных активов 277 000

Дт Прибыль текущего года 23 000

Кт Нематериальные активы 300 000

Накопленный в результате переоценки прирост, включенный в капитал, может, после его реализации, быть перенесен непосредственно на счет нераспределенной прибыли. Вся сумма прироста стоимости от переоценки может быть реализована при изъятии из обращения или выбытии актива. Однако часть этой суммы может быть реализована в процессе использования актива кредитной организацией. Величиной прироста стоимости от переоценки в таком случае является разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости приобретения актива. Перенесение прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Как определить срок полезной службы актива?

Прежде всего, следует определить, что такое срок полезной службы с точки зрения международных стандартов?

Срок полезной службы - это:

• период времени, на протяжении которого кредитная организация предполагает использовать актив;
• количество единиц производства или аналогичных единиц, которое кредитная организация ожидает получить от использования актива.

Кредитной организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неограниченный срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в банк.

Кредитной организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий ограниченный срок полезной службы, если возможно определить продолжительность или количество единиц производства.

При определении срока полезной службы нематериального актива банк принимает во внимание следующие факторы:

• предполагаемое использование актива кредитной организацией, а также способность эффективно управлять этим активом;
• типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
• технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;
• уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения кредитной организации по достижению такого уровня затрат;
• период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
• зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов кредитной организации.

Кроме указанных выше факторов, влияющих на срок полезной службы нематериального актива, существуют экономические и правовые факторы.

Экономические факторы определяют период, в течение которого кредитной организацией будут получены будущие экономические выгоды.

Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого кредитная организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

Срок полезной службы нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать периода действия таких прав, но может быть короче, в зависимости от продолжительности периода, в течение которого кредитная организация рассчитывает использовать актив.

Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновленный период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено кредитной организацией без существенных издержек.

Как определить амортизацию нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы?

Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизация НМА основывается на наилучшей оценке срока службы актива и начинается с момента, когда актив доступен для использования. Срок службы на практике обычно устанавливается не более 20 лет. При этом в каждом конкретном случае устанавливается и больший срок службы. Обоснование выбора таких сроков должно раскрываться в Учетной политике МСФО.

Амортизируемая сумма нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства кредитной организации.

Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи), и дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления кредитной организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления.

Амортизационные отчисления за каждый период подлежит признанию в прибыли или убытке.

Для систематического списания амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы применяется:

• метод равномерного начисления амортизации, предусматривающий начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива;
• метод уменьшаемого остатка, предусматривающий уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива;
• метод суммы изделий, предусматривающий начисление суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения выгод от использования активов не меняется.

Для разных групп нематериальных активов могут быть установлены различные методы амортизации.

Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую кредитная организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Ликвидационная стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев когда имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы или существует активный рынок для актива и ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылок на этот рынок и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока службы актива.

Амортизируемая сумма актива с ограниченным сроком полезной службы определятся после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что кредитная организация ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы.

Оценка ликвидационной стоимости актива производится, исходя из суммы, возмещаемой за счет его продажи по преобладающей на дату оценки цене продажи схожего актива, который достиг конца срока полезной службы и который эксплуатировался в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться данный актив.

Ликвидационная стоимость пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной или превышающей его балансовую стоимость. Если это происходит, то амортизационное отчисление по данному активу равно нулю, если только его ликвидационная стоимость в последующем не становится меньше его балансовой стоимости.

Период и метод амортизации нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы подлежат анализу не реже одного раза в год, в конце каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменен. Если в расчетном графике потребления заключенных в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменен для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учету как изменения в бухгалтерских оценках.

Как определить амортизацию нематериального актива с неограниченным сроком полезной службы?

Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы не подлежит амортизации.Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы следует тестировать на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью на ежегодной основ и всегда при наличии признака возможного обесценения нематериального актива.

Возмещаемая стоимость нематериального актива - это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и эксплуатационной ценности нематериального актива. Эксплуатационная ценность нематериального актива - это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате его использования.

Возмещаемая стоимость нематериального актива - это, другими словами, его продажная цена. Т.е. та сумма денежных средств, которая может быть получена Банком в случае его продажи. А эксплуатационная ценность - это некая количественная оценка будущих выгод, которые получит Банк, если будет продолжать использовать данный нематериальный актив в своей основной деятельности.

Так вот, если балансовая стоимость основного средства превышает его продажную цену, а также все экономические выгоды, которые будут получены в будущем от его использования, то налицо факт обесценения основного средства.

Срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неограниченный срок полезной службы. В случае отрицательного ответа, изменение в оценке срока полезной службы с неограниченного на ограниченный подлежит отражению в учете как изменение в бухгалтерской оценке.

Нашим читателям следует понимать, что термин "неограниченный" не означает "бессрочный". С течением времени специалист МСФО приходит к выводу, что данный нематериальный актив больше не может иметь неограниченный срок службы и должен постепенно амортизироваться. По сути, это неизбежно для любого нематериального актива, следовательно, "вечных" НМА в нашей жизни быть не может.

Изменение оценки срока полезной службы нематериального актива с неограниченного на ограниченный свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате, кредитная организация тестирует актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью, и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

Когда кредитная организация прекращает признание балансовой стоимости нематериального актива?

Признание нематериального актива подлежит прекращению по выбытии или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания нематериального актива, определяются как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Они подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива.

Если кредитная организация признает в балансовой стоимости актива стоимость замещения части нематериального актива, она должна прекратить признание балансовой стоимости замещенной части. Если кредитная организация не может определить балансовую стоимость замещенной части актива, она вправе использовать стоимость замещения в качестве показателя стоимости замещенной части на момент ее приобретения или внутреннего производства.

Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы не прекращается при прекращении использования данного актива, кроме случаев, когда такой актив полностью амортизирован или классифицирован как предназначенный для продажи.

Что надо сделать при переходе на международные стандарты при учете нематериальных активов?

При переходе с национальных норм учета на МСФО:

• числящиеся на балансе НМА признаются или не признаются в учете на основании критериев. Активы, ранее входившие в сумму гудвилла, могут быть выделены в признанный по МСФО НМА
• Если активы ранее не амортизировались, накопленная амортизация на дату перехода оценивается с применением норм МСФО за весь срок жизни актива
• Если активы ранее амортизировались, но сумма накопленной амортизации отличается от расчета по МСФО, накопленная амортизация не пересматривается. Разница в суммах накопленной амортизации погашается равномерно на протяжении оставшегося срока службы НМА.
• Если актив ранее переоценивался, но активного рынка для него не существует - следует исключить сумму переоценок и учитывать актив по исторической стоимости с вычетом накопленной амортизации

Какая информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности?

Для каждого класса нематериальных активов организация должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

• является ли срок полезной службы неограниченным или ограниченным, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или примененные нормы амортизации;методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с ограниченным сроком полезной службы;валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода;Кредитная организация также должна раскрывать:
• Для нематериального актива, оцененного как имеющий неограниченный срок полезной службы - балансовую стоимость этого актива и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не ограничен. Приводя такие данные, организация должна указать факторы, которые сыграли существенную роль при определении срока полезной службы актива как неограниченного.
• Описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации.
• Величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, кредитная организация должна раскрывать следующую информацию:

• по классам нематериальных активов:
• дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания по себестоимости.величину прироста стоимости от переоценки, который относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам;
• методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости активов.