Налогообложение при реорганизации юридических лиц

 Российская правовая газета "эж-ЮРИСТ", N 10, 2006 г.

Александра Свинцицкая, Аудитор ЮК "ЛИГАЛ БРИДЖ"

 До принятия федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" и от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй налогового кодекса РФ" (далее - Закон 58-ФЗ и Закон 118-ФЗ соответственно) работники налоговой службы и Министерства финансов РФ давали разъяснения только в рамках действующего законодательства, а это лишь вопросы об отсутствии налогооблагаемой базы по налогу на прибыль для акционеров (участников) при реорганизации, а так же о включении в расходы правопреемника для целей налогообложения прибыли убытков реорганизованной организации. Таким образом специалистам и заинтересованным лицам приходилось обсуждать и решать вопросы, связанные с реорганизацией юридических лиц, без достаточной законодательной и разъяснительной базы. В начале следует отметить, что действие указанных законов в отношении нововведений для реорганизуемых юридических лиц распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Итак, рассмотрим отдельные изменения в налоговом законодательстве для каждого из участников реорганизации.

 Законом 58-ФЗ установлено, что правопреемники не включают в доходы, учитываемые при налогообложении, стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Ранее налоговые органы даже пытались включить стоимость такого имущества во внереализационные доходы правопреемников (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.04.2003 N Ф03-А73/03-2/596). Срок полезного использования объектов основных средств, полученных в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, может быть определен как разность между первоначально установленным и количеством месяцев их эксплуатации предыдущим собственником. Немного ранее даты принятия Закона 58-ФЗ Минфин выпустил письмо с аналогичной позицией, но только для реорганизации юридических лиц в форме выделения (Письмо Минфина РФ от 12.05.2005 N 07-05-06/138 "Об учете операций, связанных с реорганизацией организации в форме выделения").

 Законом 118-ФЗ регламентирован порядок применения вычетов по НДС, уплаченному с авансов, полученных реорганизованной организацией. До вступления в силу Закона N 118-ФЗ налоговые органы настаивали на том, что правопреемник вычет НДС, уплаченного при получении аванса, получить не может (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/127). Теперь законодательством установлена возможность применения налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, приобретенным реорганизованной организацией, на основании документов (их копий), подтверждающих фактическую уплату суммы налога при приобретении, а также счетов-фактур (их копий), выставленных на реорганизованную организацию. Поэтому с момента вступления в силу Закона 118-ФЗ формальные требования к реквизитам в счет-фактуре не могут быть использованы в целях отказа в вычете НДС у налогоплательщика-правопреемника.

 С помощью Закона 58-ФЗ налогоплательщики смогут без судебных процессов и претензий со стороны налоговых органов решить основную проблему, связанную с реорганизацией юридических лиц. А именно: в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц установлен порядок определения стоимости акций (долей, паев) реорганизованных организаций. При слиянии, присоединении и преобразовании: Стоимость полученных акций (долей, паев) составляет стоимость конвертируемых акций (долей, паев) по данным налогового учета у акционера на дату завершения реорганизации, количество акций (долей, паев) не имеет значения. Пример: Единственным учредителем ЗАО "1" является ЗАО "А". Оно владеет 200 акций по номинальной стоимости 1000 руб. каждая. ЗАО "1" присоединяется к ЗАО "2". После присоединения ЗАО "А" получило 800 акций реорганизованной фирмы. Расчет стоимости акций происходит следующим образом: общая стоимость акций, принадлежащих ЗАО "А", для целей налогообложения равна 200 000 руб. (200 шт. 5 1000 руб.). А стоимость одной акции реорганизованного ЗАО "2" числится в налоговом учете ЗАО "А" по стоимости 250 руб. (200 000 руб. : 800 шт.). При выделении и разделении: Совокупная стоимость акций (долей, паев) новых организаций и реорганизованной организации каждого собственника составляет суммарную стоимость акций (долей, паев), принадлежащих собственнику по данным налогового учета реорганизованной организации. Стоимость акций, каждой из вновь созданных организаций, принадлежащих собственнику, составляет часть стоимости принадлежащих собственнику акций (долей, паев) реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации. Пример: ООО "1" владеют две фирмы: ЗАО "А" и ЗАО "Б". Доля ЗАО "А" в уставном капитале ООО "1" равна 50 000 руб. Доля ЗАО "Б" в уставном капитале ООО "1" составляет 350 000 руб. Из ООО "1" выделено ООО "2". Стоимость чистых активов ООО "1" до реорганизации равна 800 000 руб., а чистые активы ООО "2" составляют 20 000 руб. Налоговая стоимость доли ЗАО "А" в уставном капитале ООО "2" равна: 50 000 руб. 5 20 000 руб. : 800 000 руб. = 1250 руб. А доля ЗАО "Б" в уставном капитале ООО "2" для целей налогообложения составляет: 350 000 руб. 5 20 000 руб. : 800 000 руб. = 8750 руб. Стоимость акций (долей, паев) реорганизуемой организации, принадлежащих собственнику, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций (долей, паев) реорганизуемой организации и стоимостью акций (долей, паев) всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому собственнику. Пример: (используем условия, заданные в предыдущем примере): Доля ЗАО "1" в уставном капитале ООО "1" после выделения из него ООО "2" составила: 50 000 руб. - 1250 руб. = 48 750 руб. А доля ЗАО "Б" в уставном капитале ООО "1" после реорганизации равна: 350 000 руб. - 8750 руб. = 341 250 руб. В случае если стоимость чистых активов созданных (реорганизованных) организаций является отрицательной величиной, пропорция составляется с использованием величины уставных капиталов на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации. Пример: Из ЗАО "1" выделено ЗАО "2". Уставный капитал ЗАО "1" до реорганизации равен 50 000 руб. После реорганизации он составил 200 000 руб. А уставный капитал ЗАО "2" равен 100 000 руб. Собственниками обеих фирм являются ООО "А" и ООО "Б". При этом ООО "А" владеет 60 процентами, а ООО "Б" - 40 процентами акций фирм как до, так и после реорганизации. Произведены расчеты стоимости акций для собственников ЗАО "1" и ЗАО "2". Стоимость акций ЗАО "1", принадлежащих ООО "А", составила: 50 000 руб. 5 60% 5 200 000 руб. : 50 000 руб. = 120 000 руб. Стоимость акций ЗАО "2", принадлежащих ООО "А", составила: 50 000 руб. 5 60% 5 100 000 руб. : 50 000 руб. = 60 000 руб. Стоимость акций ЗАО "1", которые принадлежат ООО "Б", составляет: 50 000 руб. 5 40% 5 200 000 руб. : 50 000 руб. = 80 000 руб. Стоимость акций ЗАО "2", которые принадлежат ООО "Б", составляет: 50 000 руб. 5 40% 5 100 000 руб. : 50 000 руб. = 40 000 руб. При реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемых организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов, выделенной организации на дату ее государственной регистрации. Организации при подготовке годовой отчетности за 2005 год должны учесть, что все изменения Налогового кодекса РФ, внесенные Законом 58-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Это означает, что отчетность за 2005 год должна содержать расчет стоимости акций (долей, паев) с учетом нового порядка. При ведении налогового учета это не должно составить больших трудностей, однако если налоговый учет не ведется организацией (например, специальные режимы налогообложения и пр.), то сложности с определением стоимости акций (долей, паев) как были, так и остались. Для физических лиц подходит срок подачи деклараций по НДФЛ. Физические лица имеют возможность беспрепятственно уменьшить свой доход 2005 года от реализации акций (долей, паев) реорганизованных в 2005 году организаций на их расчетную стоимость в соответствии с новым порядком. Это позволит значительно проще подтвердить расходы по проданным акциям (долям, паям) (не будет необходимости в представлении неограниченного числа документов к декларации), а следовательно, снизить налогооблагаемую базу по НДФЛ. Разъяснения, внесенные Законом 58-ФЗ и Законом 118-ФЗ, помогут большинству налогоплательщиков избежать длительных и дорогих судебных разбирательств, которые, как показывает практика, не всегда решались в пользу организаций и физических лиц.

 Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса публикуется реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц.