Телефонные и интернет карточки

Автор статьи консультант по налогам ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» Беляева Наталья Алексеевна.

В соответствии с пунктом 2 Правил №310:

«карта оплаты услуг телефонной связи» - средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услугами телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи».

Интернет-карта – это карта, по которой можно осуществлять доступ в сеть Интернет.

Универсальные телефонные карты (далее карты предоплаты или карты экспресс –оплаты) - это карты, по которым можно осуществлять международные и междугородные телефонные переговоры, а также доступ в сеть Интернет.

Приобретение карты экспресс – оплаты означает оплату услуг авансом. Сама услуга связи будет оказана после активации карты и непосредственного телефонного соединения абонента.

Покупка телефонной или Интернет - карты дает право пользоваться услугами связи определенное количество условных временных единиц. Можно сказать, что абонент, приобретая такую карту, приобретает время в течение которого он может воспользоваться услугами связи.

Оператор связи при предоставлении своих услуг не заключает письменный договор отдельно с каждым клиентом, поскольку договор считается заключенным, как только покупатель приобретает телефонную или Интернет – карту, а услуга связи считается оказанной, как только ее владелец начал использовать карту.

Оператор связи не возвращает стоимость тех условных временных единиц, которые пользователь не успел использовать в установленных срок. Таким образом, оператор связи не имеет задолженности перед покупателем телефонной или Интернет – карты.

Учет у операторов связи.

Изготовление телефонных и интернет карточек .

Операторы связи могут самостоятельно изготавливать карты экспресс – оплаты, а могут приобретать их в специализированных фирмах для последующей реализации.

Рассмотрим вариант, при котором изготовление телефонных и Интернет карточек осуществляется сторонней организацией, после чего они передаются оператору связи для последующей реализации.

Для целей бухгалтерского учета изготовленные телефонные и Интернет-карты операторы связи могут учитывать в составе МПЗ на основании пункта 2 ПБУ 5/01:

«2. Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и тому подобных при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации».

Телефонные и Интернет-карты принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01).

В бухгалтерском учете поступление карт предварительной оплаты можно отражать на счете 10 «Материалы», либо на счете 006 «Бланки строгой отчетности».

Рассмотрим оба варианта.

Первый вариант.

Пример 1.

Оператор связи «Б» в ноябре сделал заказ организации «А» на изготовление Интернет-карт в количестве 30 000 штук, номиналом по 100 рублей. Стоимость изготовленных карт составляет 120 000 рублей, в том числе НДС – 18 305 рублей. Оплата карт была произведена в ноябре этого же года.

Кроме того, в этом же месяце оператор связи «Б» самостоятельно изготовил 12 000 карт, также номиналом по 100 рублей. Стоимость материалов, израсходованных на изготовление карт, составила 10 700 рублей, в том числе НДС – 1 632 рубля. Расходы на производство карт составили 55 000 рублей.

Учетной политикой оператора связи закреплено, что учет карт предоплаты ведется на счете 10 «Материалы».

Рабочим планом счетов закреплено, что к балансовому счету 10 «Материалы» открыты следующие субсчета:

10-1 «Материалы для изготовления карт»;

10-2 «Карты на складе»;

В бухгалтерском учете оператора связи данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Обратите внимание!

Для оператора связи карты предварительной оплаты являются способом оплаты услуг, а не товаром, поэтому их нельзя учитывать на счете 41 «Товары».

Оператор связи обязан вести аналитический учет по местам хранения карт предоплаты, наименованию, номиналу и сроку их действия.

В бухгалтерском учете передача карт со склада организации, где они хранятся, в офис для дальнейшей реализации учитывается как внутреннее перемещение материалов, и отражается записью:

При втором варианте стоимость карточек можно учитывать, не используя счет 10 «Материалы», при этом карты экспресс - оплаты рассматриваются как средство расчета за услуги связи. Купив карту экспресс - оплаты, ее владелец оплачивает не стоимость самой карты, а услугу телефонной связи.

При этом варианте расходы на изготовление карт учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов», который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Ведь изготовленные карты предоплаты используются не сразу, а только после продажи абонентам. Расходы на изготовление карт, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», включают в состав затрат основного производства по мере их продажи абонентам.

В бухгалтерском учете оператора связи затраты на изготовление карт предоплаты отражаются следующими проводками:

Изготовленные карты предоплаты можно учитывать на забалансовом счете (например, на счете 006 «Бланки строгой отчетности» или на другом самостоятельно введенном счете), их стоимость будет отражена оператором в условной оценке. В учетной политике организации обязательно определяется, что в качестве условной оценки считаются фактические затраты на изготовление карт.

Пример 2.

Оставим условия примера 22 прежними, только в данном случае оператор связи «Б» в ноябре сделал заказ ООО «А» на изготовление Интернет-карт в количестве 30 000 штук, карты разного номинала и срока действия (согласно представленной заявке).

В бухгалтерском учете оператора связи «Б» затраты на изготовление Интернет-карт должны быть отражены следующим образом:

Окончание примера.

Поступление телефонных и интернет карт от изготовителя к оператору связи оформляется товарной накладной по форме №ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учеты торговых операций».

Оба способа ведения бухгалтерского учета карт предварительной оплаты (с использованием забалансового счета 006 «Бланки строгой отчетности» или счета 10 «Материалы») правомерны. Однако выбранный метод учета бухгалтер обязательно должен закрепить в учетной политике организации.

При самостоятельном изготовлении и реализации телефонных и интернет - карт бухгалтерский и налоговый учет ведется в общеустановленном порядке, то есть их следует рассматривать как готовую продукцию собственного производства (пункт 4 статьи 254 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль карты предоплаты будут относиться к материальным расходам, а именно:

«1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)».

Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, стоимость карт предварительной оплаты определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Операторы связи, осуществляющие деятельность по изготовлению и реализации карточек предоплаты и определяющие доходы и расходы методом начисления, выделяют прямые и косвенные расходы. К прямым расходам могут быть отнесены в частности (статья 318 НК РФ):

«материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Налоговая база по НДС при реализации карт экспресс – оплаты определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, можно применить налоговые вычеты, установленные статьями 171, 172 НК РФ.

К вычету можно принять суммы налога, которые были предъявлены поставщиками материалов, приобретенных для самостоятельного изготовления карт, или специализированной организацией, выполняющей заказ по их изготовлению.

Необходимо сказать о картах предоплаты с ограниченным сроком действия.

У оператора связи могут остаться карты, срок действия которых истек, стоимость таких карт будет учитываться в составе внереализационных расходов (пункт 12 ПБУ 10/99).

Для целей налогового учета, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, расходами организации признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом нужно иметь в виду, что расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, расходы на уничтожение просроченных телефонных или интернет - карт не могут быть учтены для целей налогообложения. Если оператор связи все же включит стоимость таких карт в состав расходов, он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Срок действия телефонных или интернет - карт может закончиться в период ее нахождения и у абонента, который, купив карту, не успел ее активировать. Суммы, поступившие в оплату таких карт, будут учитываться в составе внереализационных доходов, как для налогового, так и для бухгалтерского учета (пункт 8 ПБУ 9/99 и пункт 18 статьи 250 НК РФ).

Активация карт предоплаты.

Приобретая телефонные или Интернет карты, ее пользователь должен сначала активировать карту, что бы тем самым внести деньги на свой личный счет. Оказание услуг связи начнется с первого звонка.

Число абонентов, пользующихся услугами связи, исчисляется сотнями тысяч, поэтому в бухгалтерском учете отражение активации проданных карт не представляется возможным. Следовательно, у операторов связи такая аналитика ведется в оперативном (управленческом) учете.

В учетной политике оператора связи и в приказе о документообороте устанавливается конкретная дата для признания выручки от оказания услуг связи. На эту дату (например, на конец каждого месяца) формируется отчет биллинговой системы, в котором отражаются количество и стоимость использованного каждым пользователем времени. На основании итоговых данных составленного отчета оператор связи признает выручку от реализации услуг связи.

В бухгалтерском учете оператора связи оказание услуг связи будет отражаться по дебету 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».

Одновременно списываются затраты основного производства, а именно себестоимость проданных карт. Суммы, накопленные на счете 20 «Основное производство», по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

В бухгалтерском учете оператора связи данные операции отражаются проводками:

По окончании каждого налогового периода оператор связи исчисляет сумму расходов. Стоимость реализованных телефонных или Интернет-карт признается материальными расходами и может быть отнесена оператором связи к прямым расходам на основании статей 318 и 319 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, реализация услуг связи является объектом налогообложения НДС, который необходимо исчислить со стоимости оказанных услуг.

Реализация телефонных и интернет карточек .

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета операций по продаже телефонных и Интернет карт операторами связи.

Операторы связи могут продавать карты предварительной оплаты:

- самостоятельно:

- через собственные торговые пункты;

- через дилерскую сеть и так далее.

Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных вариантов продаж.

Реализация карточек оператором связи .

Приобретение карт абонентами означает оплату услуг авансом, а сама услуга связи будет оказана оператором после активации карточки и непосредственно телефонного соединения абонента. Отметим, что в настоящее время вопрос отражения в бухгалтерском учете сумм, полученных оператором связи от покупателей карт, имеет две точки зрения. Одни специалисты советуют отражать полученные суммы на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», открываемому к балансовому счету 98 «Доходы будущих периодов», основываясь на рекомендациях типового Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». Напомним, что согласно указанному документу:

«На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и другие.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов».

Другие считают, что суммы полученные за реализованные абонентам карточки наиболее целесообразно учитывать на специальном субсчете 1 «Стоимость карт, не активированных абонентами», открываемом к балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После активации карты абонентом ее стоимость отражается на лицевом счете абонента для этого используется субсчет 2 «Лицевой счет абонента», открываемый к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По мнению авторов настоящей книги и тот и другой вариант приемлем, главное, что при продаже карты сам факт оказания услуги еще не происходит, это возможно лишь после активации карты, поэтому независимо от избранного варианта учета оператор связи признает указанные суммы 100% предоплатой под предстоящее оказание услуг связи. В связи с чем, на основании статьи 167 НК РФ в момент получения указанных денежных средств оператор связи обязан определить налоговую базу по НДС и начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Избранный вариант учета организация связи обязана закрепить в учетной политике!

Рассмотрим пример.

Пример 3.

Оператором связи в течение месяца реализовано за наличный расчет 200 телефонных карт номиналом 100 рублей (в том числе НДС 18% - 15,25 рубля).

В течение месяца было активировано 140 карт, по которым были оказаны услуги связи на сумму 12 500 рублей (в том числе НДС 18% 1 907 рублей).

Учетной политикой организации закреплено, что суммы, полученные от продажи карт учитываются на субсчетах, открываемых к балансовому счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В бухгалтерском учете оператора связи данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Реализация карточек через собственные пункты продаж .

Выше мы отмечали, что операторы связи могут учитывать карты оплаты как на балансовом счете 10 «Материалы», так и на забалансовом счете 006. В зависимости от избранного оператором связи варианта учета, передача карт в собственный пункт продажи в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом:

Напоминаем, что при внутреннем перемещении карт может быть использована типовая межотраслевая форма №М-11 «Требование-накладная», утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Если у оператора связи имеется несколько торговых точек, реализующих карты предоплаты, то необходимо вести аналитику по каждому такому пункту.

В процессе продажи карт составляются отчеты о количестве и стоимости проданных карт, периодичность составления отчетов определяется самостоятельно оператором связи. На основании составленных отчетов себестоимость проданных карт списывается на счет 20 «Основное производство».

Пример 4.

В апреле месяце оператор связи «Б» передал для реализации в свой продажный пункт 12 000 карт предоплаты номиналом 100 рублей за карту. За месяц в продажном пункте было продано 11 000 карт. В течение месяца все реализованные карты были активированы, фактическое оказание услуг связи составило 1 000 000 рублей.

Себестоимость одной карты предоплаты - 10 рублей.

Учетной политикой оператора связи закреплено, что учет карт ведется на счете 10 «Материалы», отражение сумм, полученных от покупателей карт производится на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Рабочим Планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 10 «Материалы» открыты следующие субсчета:

10-1 «Карты на складе»;

10-2 «Карты в пункте продажи».

К балансовому счету 98 «Доходы будущих периодов» открыт субсчет:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

В бухгалтерском учете оператора связи данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Согласно пункту 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 11 марта 2001 года №173 «О введении раздельного учета операторами связи доходов и расходов по видам услуг связи» начиная с 1 квартала 2003 года операторы связи (независимо от организационно-правовой формы) обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по видам услуг связи.

Реализация карт предоплаты через дилерскую сеть .

При реализации карточек предварительной оплаты через дилерскую сеть между оператором связи и дилером заключается либо договор поставки, либо посреднический договор.

Согласно статье 506 ГК РФ:

«По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием».

Таким образом, по договору поставки оператор связи передает дилеру в определенные сроки определенное количество карт, чаще всего это крупные партии карточек экспресс-оплаты.

Дилер, реализуя карты предоплаты конечному потребителю, услуги связи не оказывает, а только содействует оператору связи в осуществлении способа предварительной оплаты услуг связи посредством продажи карт предоплаты.

Следовательно, оплаченные дилером телефонные и Интернет карточки являются не просто оплатой за товар, но и предварительной оплатой за услуги связи.

Так как конечного пользователя услугами связи на момент поступления этих денежных средств определить невозможно оператор связи будет отражать суммы предоплаты, поступившие от дилера, на счете 98 «Доходы будущих периодов».

При реализации карт с помощью посреднического договора оператор связи может заключить с дилером либо договор комиссии, при котором дилер реализует карты от своего имени, но за счет оператора, либо договор поручения, согласно которому дилер реализует карты от имени и за счет оператора. Напомним, что гражданско-правовые основы договора поручения установлены главой 49 «Поручение» ГК РФ, договора комиссии – главой 51 «Комиссия» ГК РФ, агентский договор регулируется нормами главы 52 «Агентирование» ГК РФ.

Рассмотрим пример.

Пример 5.

В апреле месяце оператор связи «Б» передал по договору комиссии дилеру для реализации 100 карт предоплаты номиналом 100 рублей за карту. Себестоимость одной карты составляет 20 рублей. Договором комиссии определено, что посредническое вознаграждение дилера составляет 5% от стоимости реализованных карт (в том числе НДС). За месяц дилер реализовал 90 карт, о чем известил оператора в отчете. Все реализованные дилером карты были активированы, фактические услуги связи, оказанные по реализованным картам составили 5 000 рублей (в том числе НДС -763 рубля).

Рабочим Планом счетов оператора связи предусмотрено, что:

· учет карт предоплаты ведется с использованием балансового счета 10 «Материалы»;

· суммы, полученные от дилера учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов».

К балансовому счету 10 «Материалы» открыты следующие субсчета:

10-1 «Карты предоплаты на складе»;

10-2 «Карты предоплаты, переданные на комиссию».

В бухгалтерском учете оператора связи данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Окончание примера.

В отношении реализации карт предоплаты по посредническим договорам отметим, что существует и такая точка зрения, что посредник, реализуя карты предоплаты абонентам, фактически осуществляет не торговую деятельность, а оказывает организации - оператору услуги по реализации платежных средств оплаты услуг связи. В связи с чем, некоторые специалисты считают, что сумма посреднического вознаграждения определяется посредником не от номинальной стоимости реализованных карт.