Суммовые разницы в учете бюджетных учреждений

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (ст. 317 ГК РФ). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В практике бюджетных учреждений также встречаются случаи заключения договоров, оплата по которым должна производиться в рублях по курсу условной денежной единицы. При этом возникают суммовые разницы. Отражение в учете бюджетных учреждений указанных разниц имеет свои особенности, которые мы предлагаем рассмотреть в нашей статье.

Суммовые разницы при приобретении основных средств

До введения в действие новой Инструкции по бюджетному учету[1] (далее – Инструкция № 70н) суммовые разницы, возникающие при покупке основных средств, относились за счет расходов бюджетного учреждения по его содержанию. По новым правилам Инструкции № 70н первоначальная стоимость основных средств определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте РФ в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, суммовые разницы учитываются в составе капитальных вложений в основные средства, то есть в первоначальной стоимости основных средств[2].

Другими словами, суммовая разница возникает, когда договор (обязательство) выражен (о) в валюте или в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях. Если курс валюты или условной денежной единицы на дату оплаты основных средств вырос, то у покупателя возникает отрицательная суммовая разница, которая увеличивает стоимость основных средств.

Пример 1.

Учреждение образования за счет бюджетных средств приобрело оборудование. Стоимость оборудования согласно договору составляет 5 400 долл. США. Оборудование поступило в учреждение 6 сентября 2005 г., оплачено 3 октября 2005 г., введено в эксплуатацию 5 октября 2005 г. Согласно договору оплата производилась в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Лицевой счет учреждения по обслуживанию расчетов за счет бюджетных средств открыт в ОФК.

Курс валют, установленный ЦБ РФ, составил (цифры условные):

– на 6 сентября 2005 г. – 28,60 руб. за долл. США;
– на 3 октября 2005 г. – 28,90 руб. за долл. США.

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

Важно помнить, что вводить оборудование в эксплуатацию раньше, чем будет произведен окончательный расчет с поставщиком, не рекомендуется, так как возникает вопрос по отражению суммовых разниц.

Если курс валюты или условной денежной единицы на дату оплаты (погашения кредиторской задолженности) снизился, то образуется положительная суммовая разница. Рассмотрим пример учета положительной суммовой разницы.

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но изменим курс, установленный ЦБ РФ на дату оплаты оборудования:

– на 6 сентября 2005 г. – 28,40 руб. за долл. США;
– на 3 октября 2005 г. – 27,60 руб. за долл. США.

В бюджетном учете будут составлены следующие записи:

Суммовые разницы при приобретении материальных запасов

Напомним, что в соответствии с Инструкцией № 70н к материальным запасам в бюджетном учете относятся предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также на протяжении периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ. М атериальные запасы, так же как и другие нефинансовые активы, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, в их стоимость могут включаться суммы, затраченные на информационные и консультационные услуги, таможенные платежи и пошлины, вознаграждения посредническим организациям, расходы на заготовку и доставку материальных запасов до места их использования (то есть до складов учреждения), а также суммы, уплаченные за их доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

В фактическую стоимость материальных ценностей включаются также и суммовые разницы. Это предусмотрено п. 51 Инструкции № 70н. Причем указанный пункт инструкции содержит ограничение: в фактическую стоимость материалов включаются суммовые разницы, возникающие до принятия материалов к бухгалтерскому учету. Как известно, специального счета для учета затрат по вложениям в материальные запасы Инструкция № 70н не предусматривает. Поэтому получение материалов в бюджетном учете отражается сразу на аналитических счетах учета материальных запасов (синтетический счет 0 105 00 000). Если оплата по договору производится после получения ценностей, то суммовая разница не включается в стоимость материальных запасов, так как Инструкция № 70н не разрешает изменять их стоимость.

Таким образом, в фактической стоимости материальных запасов учитывается суммовая разница, которая возникает в случае предоплаты материальных ценностей. А что делать с суммовой разницей, которая образуется после принятия материальных запасов на учет? Инструкция № 70н не дает разъяснений по данной ситуации. Можно обратиться к практике учета курсовых разниц. В соответствии с п. 103 Инструкции № 70н положительные курсовые разницы учитываются по кредиту счета 0 401 01 171 «Доходы от переоценки активов», а отрицательные курсовые разницы – по дебету указанного счета[3]. Хотя определения суммовых и курсовых разниц различны, по моему мнению, их можно учитывать на одном счете 0 401 01 171 «Доходы от переоценки активов».

Приведем пример учета суммовых разниц, возникающих при покупке материальных запасов.

Пример 3.

Бюджетное учреждение за счет средств бюджета приобрело прочие материальные запасы. Их стоимость согласно договору составляет 2 500 долл. США. Материалы поступили в учреждение 28 октября 2005 г. Согласно договору оплата производилась в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты в два этапа:

– перечисление аванса в размере 30% стоимости – 12 октября 2005 г.;

– окончательный расчет – 15 ноября 2005 г.

Курс валют, установленный ЦБ РФ, составил (цифры условные):

– на 12 октября 2005 г. – 28,40 руб. за долл. США;

– на 28 октября 2005 г. – 28,70 руб. за долл. США;

– на 15 ноября 2005 г. – 28,80 руб. за долл. США.

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

В нашем примере курс доллара США на дату перечисления аванса ниже, чем на дату оприходования материальных запасов, в результате образовалась суммовая разница в размере 225 рублей (750 дол. США х (28,40 руб. - 28,70 руб.)). Как было отмечено выше, фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия их к бухгалтерскому учету. Отсюда следует, что стоимость материальных запасов нужно уменьшить на величину полученной суммовой разницы.

В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:

Затем в бухгалтерском учете отражаются операции по окончательному расчету с поставщиками. При этом также возникают суммовые разницы, но они уже не влияют на первоначальную стоимость материальных запасов. В нашем примере курс доллара США на дату оприходования материальных запасов ниже, чем на дату окончательного расчета, то есть возникает отрицательная суммовая разница в размере 175 рублей (1 750 долл. США х (28,70 руб. - 28,80 руб.)).

Если курс валюты или условной денежной единицы на дату оплаты (погашения кредиторской задолженности) снизился, то образуется положительная суммовая разница.

Пример 4.

Воспользуемся данными примера 3, но изменим условия оплаты. Согласно договору оплата производилась полностью в течение трех дней после получения материальных запасов. Они были получены 28 октября 2005 г., оплачены – 31 октября 2005 г.

Курс валют, установленный ЦБ РФ, составил (цифры условные):

– на 28 октября 2005 г. – 28,70 руб. за долл. США;

– на 31 октября 2005 г. – 28,60 руб. за долл. США.

В бюджетном учете будут составлены следующие записи:

Суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг

Мы рассмотрели, как учитываются суммовые разницы, образующиеся при покупке основных средств и материальных запасов. Однако суммовые разницы могут возникнуть и при продаже собственной продукции, товаров, работ, услуг, если их договорная стоимость установлена в условных денежных единицах. Новая инструкция не дает рекомендаций по отражению суммовых разниц в этом случае.

На наш взгляд, суммовые разницы, которые образуются по договорам реализации продукции, следует учитывать на тех же счетах, что и доходы. Так, например, коммерческие организации определяют доход с учетом (увеличения или уменьшения) суммовой разницы, возникающей в случаях оплаты в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Этот вопрос интересен не только с точки зрения отражения операций в бюджетном учете, но и с точки зрения учета (начисления, уплаты) НДС в данной ситуации. Если реализуемая продукция подлежит обложению этим налогом и если курс условной единицы на дату оплаты продукции выше ее курса на день реализации, то образуется положительная суммовая разница. Она будет увеличивать доход и, соответственно, НДС, подлежащий уплате. Если курс условной единицы на момент поступления денег ниже ее курса на дату отгрузки товаров, то возникает отрицательная суммовая разница, которая уменьшает доход и, соответственно, должна уменьшить сумму начисленного НДС.

Однако у финансовых органов по этому вопросу есть свое мнение, которое они выразили в Письме Минфина РФ от 08.07.04 № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц». Суть этого письма сводится к тому, что отрицательная суммовая разница не уменьшает НДС, так как это не предусмотрено гл. 21 НК РФ, а значит, исчисленная сумма НДС подлежит корректировке только с учетом положительных суммовых разниц. Письмо Минфина не является нормативным актом, а носит разъяснительный характер и, по нашему мнению, не соответствует нормам НК РФ в части невозможности корректировки налоговой базы по НДС в сторону уменьшения с учетом отрицательных суммовых разниц по следующим причинам. При поступлении фактической оплаты товара в том же налоговом периоде, в котором к бухгалтерскому учету принята дебиторская задолженность (у продавца), налогоплательщику следует руководствоваться непосредственно положениями гл. 21 НК РФ, в частности п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которому общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В случае поступления оплаты и отражения ее в бухгалтерском учете в другом налоговом периоде (то есть после исчисления и уплаты НДС по отгрузке) налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ вправе провести перерасчет налоговых обязательств (с учетом возникших отрицательных суммовых разниц), относящихся к прошлому налоговому периоду, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию вместе с письменными пояснениями. Кроме того, ст. 162 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающих стоимость товара, которая формирует налоговую базу для НДС. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика. Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товара. Отрицательная суммовая разница не увеличивает стоимости товара, и поэтому должна быть исключена из налоговой базы. Но, принимая такое решение, бюджетная организация должна быть готова отстаивать свое мнение в судебных органах.

Пример 5.

10 ноября 2005 г. медицинское учреждение согласно условиям договора получило аванс в счет оказания косметологических услуг в рамках предпринимательской деятельности в размере 100% – 2 000 у. е. (в том числе НДС – 18%), а услуги оказаны заказчику 20 ноября 2005 г. Сумма оплаты согласно договору определяется по курсу на день оплаты (1 у. е. равна 1 евро). Курс 1 евро на 10 ноября составлял 36 руб., на 20 ноября – 35 руб. (цифры условные).

В бухгалтерском учете медицинского учреждения должны быть сделаны следующие записи:

В Плане счетов бюджетного учета отсутствует счет, на котором можно было бы отразить сумму полученных от покупателей авансов и начисленный с них НДС. До тех пор, пока эта недоработка не будет устранена, по мнению автора, следует применять счет 0 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

[1] Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 26.08.04 № 70н.

[2] От редакции: о формировании первоначальной стоимости основных средств читайте статью Ю. Васильева «Учет основных средств по новым правилам» в № 11 за 2005 год.

[3] Обращаем внимание читателей на то, что курсовые разницы возникают, когда обязательство не только выражено в иностранной валюте, но и подлежит оплате в иностранной валюте.