Изменения в исчислении налога на прибыль в 2005 году

Журнал "Российский налоговый курьер" №3' 2005

Оганян К.И.
действительный государственный советник налоговой службы РФ III ранга

С 2005 года изменены многие нормы главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. К некоторым поправкам налогоплательщики могли подготовиться заранее. Однако ряд других принят буквально в канун Нового года — Федеральным законом от 29.12.2004 № 204-ФЗ.

Последние изменения

Самые последние по времени поправки в главу 25, принятые Федеральным законом от 29.12.2004 № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 204-ФЗ), в основном связаны с вопросами налогового учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Они затрагивают несколько категорий налогоплательщиков. А именно:

— медицинские организации, осуществляющие деятельность в системе обязательного медицинского страхования (ОМС);

— страховые организации (в том числе медицинские страховые организации);

— негосударственные пенсионные фонды (НПФ);

— организации, которые осуществляют негосударственное пенсионное страхование своих сотрудников;

— организации, осуществляющие социальное страхование сотрудников и выплачивающие им пособия по временной нетрудоспособности за счет собственных средств.

Остановимся на наиболее существенных поправках.

Доходы медицинских организаций . В статью 251 Налогового кодекса внесены изменения, касающиеся налогового учета средств, а также имущества (работ, услуг), которые получают медицинские организации, осуществляющие медицинскую деятельность в системе ОМС. В соответствии с новой редакцией подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса средства, полученные медицинскими организациями от страховых организаций в рамках ОМС за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, включаются в состав доходов, не подлежащих налогообложению. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года. Замечу, что этот вопрос долго обсуждался и налоговые органы принимали участие в обсуждении указанной поправки.

Кроме того, пункт 1 статьи 251 НК РФ дополнен новым подпунктом 30. Он предусматривает, что стоимость имущества, работ, услуг, полученных медицинскими организациями в рамках ОМС от страховых организаций за счет резерва предупредительных мероприятий, также включается в состав необлагаемых доходов. Эта норма также распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года.

Налоговый учет доходов и расходов страховых организаций . Внесены изменения и в другие статьи Налогового кодекса, в частности в статью 294, которая определяет особенности формирования доходов и расходов страховых организаций. Кроме того, введена новая статья 2941 «Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование».

Расходы на пенсионное обеспечение сотрудников. Очень важная поправка внесена в пункт 16 статьи 255 Кодекса. Как известно, этот подпункт определяет, что в том случае, если работодатель осуществляет расходы по негосударственному пенсионному обеспечению своих сотрудников, эти отчисления включаются в состав расходов на оплату труда и уменьшают налоговую базу в пределах нормативов (12% от суммы расходов на оплату труда). Согласно новой редакции пункта 16 эти средства будут уменьшать налоговую базу в составе расходов на оплату труда. Правда, при условии, что пенсионная схема, которую применяет работодатель, предусматривает учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ.

Это крайне существенный момент. Как известно, есть две пенсионные схемы — так называемая «солидарная», при которой организация-страхователь перечисляет средства на счет НПФ единой суммой, без разбивки по конкретным сотрудникам, и «именная», когда платеж перечисляется на именной счет конкретного работника. Раньше организации в основном использовали солидарную схему. Теперь законодательно установлено требование о том, что расходы на негосударственное пенсионное обеспечение сотрудников могут быть признаны в налоговом учете только в случае использования именной схемы. Подчеркну, что мы боролись за эту позицию и довольны нововведением.

Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности и социальное страхование работников . С 1 января вступил в силу Федеральный закон от 29.12.2004 № 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год» (далее — Закон № 202-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 8 этого закона меняется порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности в 2005 году. Пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня болезни работника работодатель будет оплачивать за счет собственных средств. И только с третьего дня болезни работника выплачивать пособие начнет фонд. Такой порядок действует до принятия федерального закона, который будет регулировать обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в связи с материнством и на случай смерти.

Естественно, что налогоплательщиков волнует вопрос: смогут ли они признать подобные расходы в целях налогообложения прибыли?

В соответствии с поправками, внесенными в главу 25 Кодекса Законом № 204-ФЗ, пункт 1 статьи 264 дополнен подпунктами 48.1 и 48.2. Подпункт 48.1 позволяет работодателю признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника согласно законодательству РФ. То есть с учетом установленного порядка исчисления пособия по временной нетрудоспособности с учетом ограничения его максимального размера [1] .

ПРИМЕР 1

Бухгалтер ООО «Вершина», имеющий непрерывный стаж работы свыше 8 лет, в январе 2005 года 5 дней (с 17 по 21 января включительно) находился на больничном. Его средний дневной заработок для расчета пособия по временной нетрудоспособности составил 1500 руб. Пособие по временной нетрудоспособности, фактически выплаченное работодателем за счет собственных средств за первые два дня болезни данного работника, — 3000 руб. (1500 руб. х 2 дн.).

Размер среднедневного пособия с учетом установленного Законом № 202-ФЗ ограничения (12 480 руб. в месяц), стажа работника и количества рабочих дней в январе (15) составляет:

12 480 руб. : 15 дн. = 832 руб.

Сумма расходов на оплату пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни работника, которую налогоплательщик вправе признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равняется 1664 руб. (832 руб. х 2 дн.).

Изменение базовой ставки налога на прибыль

С 1 января 2005 года изменилась ставка налога на прибыль, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ, что затронуло интересы большинства налогоплательщиков. В соответствии с поправками, внесенными в эту статью Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ (далее — Закон № 95-ФЗ), сумма налога, зачисляемая в федеральный бюджет, с 2005 года рассчитывается по ставке 6,5%, а не 5%, как было раньше. А сумма налога, которая зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации, определяется по ставке 17,5% вместо 17. Налоговая ставка для уплаты налога на прибыль в местный бюджет статьей 284 НК РФ не предусмотрена. То есть налог на прибыль будет уплачиваться не тремя, как раньше, а всего двумя платежными поручениями: в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации. При этом та часть налога на прибыль, которая должна поступить в местные бюджеты, будет распределяться непосредственно органами федерального казначейства.

Изменения ставок вызывают у налогоплательщиков справедливые вопросы: как платить авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале 2005 года — двумя или тремя платежными поручениями и в каких суммах?

Как известно, порядок исчисления авансовых платежей установлен в пункте 2 статьи 286 НК РФ. При этом сумма авансовых платежей, которые уплачиваются в I квартале налогового периода (в данном случае 2005 года), равна сумме ежемесячных авансовых платежей, которые уплачивались в IV квартале предыдущего налогового периода (2004 года). Иными словами, авансовые платежи в I квартале года рассчитываются исходя из суммы налога на прибыль, уплачиваемого по итогам III квартала 2004 года. Поскольку изменение ставки налога не влияет на исчисление ежемесячных авансовых платежей в I квартале, налогоплательщик не должен корректировать их сумму. Они уплачиваются в тех же размерах, что и в IV квартале 2004 года. Что касается той части авансового платежа, которая в IV квартале приходилась на местный бюджет, то она складывается с суммой налога, причитающейся в региональный бюджет, и единой суммой перечисляется в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

ПРИМЕР 2

По итогам III квартала 2004 года налоговая база по налогу на прибыль ООО «Вершина» составила 10 000 000 руб., а исчисленная сумма налога — 2 400 000 руб. По итогам полугодия общество перечислило в бюджет 1 770 000 руб. налога. Сумма авансовых платежей, уплачиваемых в IV квартале 2004 года, равна 210 000 руб. [(2 400 000 руб. – 1 770 000 руб.) х 1/3].

В IV квартале 2004 года налогоплательщик ежемесячно перечислял авансовые платежи по налогу на прибыль:

— в федеральный бюджет — 43 750 руб. (210 000 руб. х 5% : 24%);

— в региональный бюджет — 148 750 руб. (210 000 руб. х 17% : 24%);

— в местный бюджет — 17 500 руб. (210 000 руб. х 2% : 24%).

Руководствуясь требованиями статьи 286 НК РФ, а также учитывая изменения в порядке уплаты налога, определим сумму ежемесячного авансового платежа, которую налогоплательщик должен перечислять в I квартале 2005 года. Она составит:

— в федеральный бюджет — 43 750 руб.;

— в региональный бюджет — 166 250 руб. (148 750 руб. + 17 500 руб.).

Обратите внимание: суммы квартальных авансовых платежей рассчитываются с учетом новых ставок (нового распределения сумм налога по уровням бюджета). Поэтому налогоплательщикам, уплачивающим в I квартале 2005 года ежемесячные авансовые платежи, нужно скорректировать суммы квартальных авансовых платежей. Поясним сказанное на примере.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что в I квартале 2005 года налоговая база по налогу на прибыль ООО «Вершина» составила 2 625 000 руб.

Рассчитаем общую сумму авансового платежа, который должен быть уплачен по итогам I квартала 2005 года. Она составит 630 000 руб. (2 625 000 руб. х 24%). Определим суммы платежей, причитающиеся:

— в федеральный бюджет — 170 625 руб. (630 000 руб. х 6,5% : 24%);

— в региональный бюджет — 459 375 руб. (630 000 руб. х 17,5% : 24%).

Фактически за I квартал 2005 года налогоплательщик перечислил ежемесячные авансовые платежи:

— в федеральный бюджет — 131 250 руб. (43 750 руб. х 3);

— в региональный бюджет — 498 750 руб. (166 250 руб. х 3).

Итого за I квартал перечислено 630 000 руб. (131 250 руб. + 498 750 руб.).

Таким образом, общие суммы авансовых платежей (начисленных по итогам I квартала и фактически перечисленных за этот квартал) — 630 000 руб. — совпадают, а суммы платежей по разным уровням бюджета неодинаковы. При этом образовалась недоимка по налогу в федеральный бюджет на сумму 39 375 руб. (170 625 руб. – 131 250 руб.) и в такой же сумме переплата в бюджет субъекта Российской Федерации.

Поскольку зачесть суммы недоимки и переплаты по налогу между разными уровнями бюджета нельзя, налогоплательщику по итогам I квартала надо дополнительно перечислить в федеральный бюджет 39 375 руб. Сумму образовавшейся переплаты в региональный бюджет можно будет зачесть при перечислении платежей по итогам следующего отчетного периода 2005 года.

Изменение ставки налога по отдельным видам доходов

Изменилась ставка налога на прибыль, который налоговый агент удерживает при выплате дивидендов. В соответствии с поправками, внесенными в статью 284 Кодекса Законом № 95-ФЗ, с 1 января 2005 года дивиденды облагаются по ставке 9% (ранее — по ставке 6%). Причем принципиальным при исчислении сумм налога, удерживаемых с доходов в виде дивидендов, является именно момент выплаты дохода. Дивиденды, выплачиваемые в 2005 году, облагаются по ставке 9% независимо от того, за какой налоговый период они начисляются. Рассмотрим это на примере.

ПРИМЕР 4

ООО «Вершина» в течение 2004 года выплачивало учредителям — ООО «Контент» и ООО «Конус» — промежуточные дивиденды по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, облагая их по ставке 6%.

Дивиденды по итогам 2004 года будут выплачены в апреле 2005 года. При выплате дохода за 2004 год в 2005 году ООО «Вершина» обязано как налоговый агент удержать с учредителей налог на прибыль по ставке 9%.

По такой же ставке (9%) будут облагаться и промежуточные дивиденды, выплачиваемые в апреле 2005 года по итогам I квартала текущего года.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 284, который с 1 января 2005 года действует в новой редакции (введена Федеральным законом от 20.08.2004 № 107-ФЗ), по налоговой ставке 9% будут облагаться:

— доход в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года;

— доход в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года;

— доход учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Что касается двух последних из перечисленных видов доходов, то изменения в их налогообложении вызваны введением в действие Федерального закона от 11.11.2003 № 152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах». В этом плане хотелось бы отметить позитивное влияние развития рынка ипотечного кредитования на экономику России в целом.

Уплата налога за прошлые налоговые периоды

Есть еще один важный момент, на который налогоплательщикам нужно обратить внимание. Дело в том, в новой бюджетной классификации [2] , которая действует с 2005 года, предусмотрен специальный код бюджетной классификации для тех сумм налога, которые относятся к прошлым налоговым периодам, и в том числе сумм налога на прибыль, зачисляемых в местный бюджет. Например, налогоплательщик подает уточненную декларацию за 2002 год. Естественно, эта декларация будет представлена по старой форме, в которой предусмотрено распределение сумм налога по трем уровням бюджета. В данном случае, если сумма налога уточняется (доплачивается), она должна быть распределена по трем уровням бюджета, исходя из требований законодательства, которое действовало в 2002 году.

Сказанное относится и к сумме налога на прибыль, уплачиваемой по налоговой базе переходного периода. Как известно, эта сумма определялась в 1-м полугодии 2002 года и часть ее подлежала уплате в течение ряда последующих лет (для отдельных категорий налогоплательщиков вплоть до 2007 года). Эта сумма уплачивается в том размере и в те бюджеты, которые определены в 1-м полугодии 2002 года [3] .

Представление налоговой декларации

Декларация за 2004 год представляется по действующей в настоящее время форме. В ней, как известно, предусмотрены поля для семизначных кодов бюджетной классификации, действовавших до 1 января 2004 года. Однако подгонять старую форму под новые 20-разрядные КБК налогоплательщику необязательно. Налоговые органы будут сами корректировать КБК при обработке этих деклараций.

Что касается формы налоговой декларации, представляемой начиная с 2005 года, то в ней будут предусмотрены поля для новых КБК. Сейчас работа над новой формой близка к завершению. Скорее всего эта форма будет утверждена в первой половине февраля. Мы исходим из того, что налогоплательщики, которые обязаны подавать декларацию ежемесячно, смогут отчитываться по новой форме по итогам января. Напомню, что представить декларацию за январь им надо не позднее 28 февраля 2005 года. Остальные налогоплательщики должны подать декларацию по новой форме по итогам I квартала 2005 года до 28 апреля.

[1] С 1 января 2005 года максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 12 480 руб. (п. 2 ст. 8 Закона № 202-ФЗ). — Примеч. ред.

[2] Изменения в бюджетную классификацию РФ внесены Федеральным законом от 23.12.2004 № 174-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О бюджетной классификации Российской Федерации” и Бюджетный кодекс Российской Федерации». — Примеч. ред.

[3] Подробнее об этом читайте в РНК, 2004, № 15. — Примеч. ред.