Коммерческий кредит

Орлова Е.В.
начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративных стандартов
ЗАО "Управляющая компания СТИН Холдинг"


Опубликовано: Журнал "РНК" N 16 / 2002г.

Коммерческим кредитом является получение в собственность денег или вещей, имеющих общие родовые признаки. Коммерческий кредит не является обособленным обязательством, он всегда будет дополнительным по отношению к основному договору (договору купли-продажи, подряда, аренды и других отношений, связанных с возмездным оказанием различных услуг). Следовательно, коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. Предоставление коммерческого кредита по самостоятельному кредитному договору или договору займа не допускается. Это уже два отдельных договора.

љ

Необходимость использования коммерческого кредита обусловлена следующими причинами:

-- ограниченная платежеспособность мелких и средних организаций;

-- рост стоимости товаров (работ, услуг);

-- условия кредитных договоров, затрудняющих получение банковских ссуд, особенно в периоды кризисов.

Коммерческий кредит означает кредитование, осуществляемое самими участниками производства и реализации товаров (работ, услуг) в виде предоставления аванса (частичной оплаты), предварительной оплаты, отсрочки платежа за товар (работу, услугу) и рассрочки платежа за товар (работу или услугу) (см. схему 1).

Поставщики товаров, работ, услуг предоставляют коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки платежа, а покупатели -- в виде предоплаты и аванса.

Схема 1

ВИДЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТА

1) Аванс (частичная оплата)

2) Предварительная оплата

3) Отсрочка платежа

4) Рассрочка платежа

љ

Любой договор купли-продажи, аренды, перевозки или оказания услуг может включать подобные условия оплаты.

С экономической точки зрения в этих случаях речь идет о кредите, предоставляемом одной стороной договора другой. Например, в договоре купли-продажи оговаривается условие об отсрочке оплаты поставляемого покупателю товара. Это означает, что покупателю предоставляется кредит, сумма которого равна стоимости отгруженного товара. Кредит предоставляется на срок от даты отгрузки товара до момента его оплаты. Договором купли-продажи может быть предусмотрена предоплата товара в размере 85% его стоимости. В этом случае продавцу предоставляется кредит в размере перечисленной предоплаты (аванса). Срок, на который предоставляется кредит, исчисляется от даты перечисления суммы предоплаты (аванса) до даты получения покупателем товара от продавца.

Случаи коммерческого кредитования, предусмотренные по договору купли-продажи, регламентируются ст. 488 ГК РФ "Оплата товара, проданного в кредит" и ст. 489 ГК РФ "Оплата товара в рассрочку".

При продаже товаров в кредит как с отсрочкой, так и с рассрочкой платежа, товар, проданный в кредит, с момента его передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Это гарантирует исполнение покупателем обязанности по оплате товара, то есть в данном случае имеет место залог в силу закона. В такой ситуации залогодателем является покупатель товара, а залогодержателем -- продавец. В то же время согласно действующему законодательству залогодателем может быть только собственник товара или лицо, обладающее товаром на праве хозяйственного ведения. Следовательно, право собственности на товар должно перейти от продавца к покупателю в момент передачи товара, а уже переданный товар может находиться в залоге у продавца до момента его оплаты.

Способы предоставления коммерческого кредита см. на схеме 2.

Схема 2

СПОСОБЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТА

1)љљљљ Вексельный способ

2)љљљљ Открытый счет

3)љљљљ Скидка покупателю при условии оплаты в определенный срок

4)љљљљ Сезонный кредит

5)љљљљ Консигнация

љ

При использовании вексельного способа задолженность за поставленные товары (работы, услуги) оформляется и подтверждается векселем, выданным покупателем продавцу в соответствии с условиями договора. В этом случае в предмете договора должна быть прямо предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар (работы, услуги) путем передачи своего векселя. Если покупатель должен передать свой вексель, у продавца с момента передачи векселя возникает право требовать от покупателя определенную денежную сумму за переданный покупателю товар (работы, услуги).

При расчетах по открытому счету организация-покупатель может осуществлять периодические закупки без обращения за кредитом в каждом отдельном случае. Механизм расчетов по открытому счету заключается в том, что по заказу покупателя товар немедленно отгружается, а платеж за него производится в установленные сроки после получения счета.

При использовании способа предоставления скидок покупателю скидку со стоимости товара получают покупатели при условии оплаты товара в определенный срок. Размер скидки организация-кредитор определяет самостоятельно. В международной практике скидка со стоимости товара в аналогичных ситуациях составляет от 1 до 3%.

Сезонный кредит применяется организациями-покупателями с целью создания необходимых запасов продукции перед периодом проведения сезонных распродаж и позволяет отсрочить платежи производителю до конца распродажи. Преимущество данного способа заключается в том, что организации-производители могут выпускать продукцию без осуществления дополнительных затрат на ее складирование и хранение.

Консигнация применяется, как правило, при реализации новых товаров, спрос на которые трудно спрогнозировать. Суть консигнации состоит в том, что розничная торговля может получать товарно-материальные ценности без обязательства по их оплате. Это означает, что платеж производителю товара осуществляется только при условии реализации данного товара. В противном случае товар возвращается организации-производителю.

Правовое обеспечение коммерческого кредитования определено в ст. 823 ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила, содержащиеся в главе 42 ГК РФ "Заем и кредит", если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.[2] Данный вывод подтвержден в п. 12 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.98 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" (далее -- постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 13/14).

Таким образом, при осуществлении платежей по какому-либо договору прежде всего следует руководствоваться правилами, установленными Гражданским кодексом РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью или частично) -- обращаться к главе 42 ГК РФ.

Договор коммерческого кредита должен быть заключен в простой письменной форме.

В соответствии со ст. 489 ГК РФ договор о продаже товара с рассрочкой платежа также будет считаться недействительным, если в нем не указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Предоставление коммерческого кредита должно быть выделено отдельным пунктом или несколькими пунктами.[3] Например, в разделе об условиях оплаты должны быть приведены порядок предоставления отсрочки оплаты, размеры и сроки уплаты процентов за предоставленную отсрочку. В разделе об ответственности сторон должно содержаться положение о порядке возврата не оплаченного покупателем товара.

Предоставление коммерческого кредита также может быть предусмотрено путем заключения дополнительного соглашения к договору, изменяющего первоначальные обязательства сторон.

В соответствии с п. 4 ст. 487 ГК РФ и п. 4 ст. 488 ГК РФ обязанность уплатить проценты за пользование коммерческим кредитом при исполнении договора купли-продажи возникает лишь с момента неисполнения должником своей основной обязанности -- передать предварительно оплаченный товар или оплатить предварительно переданный товар. [4]Проценты за кредит начисляются в данном случае со дня, когда по договору товар должен передаваться покупателю, и до тех пор, пока его не передадут покупателю, или до момента возврата предоплаты за товар. По сути проценты будут являться штрафными санкциями за неисполнение условий договора (просрочку платежа).

Если кредитором является юридическое лицо, размер процентов определяется существующей в месте его нахождения учетной ставкой банковского кредита на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предЪявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ). В этом случае проценты, начисляемые до дня, когда оплата товара будет произведена (если иное не установлено договором), являются платой за коммерческий кредит (статьи 809 и 823 ГК РФ и п. 14 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 13/14)[5].

Следовательно, уплата процентов в качестве вознаграждения за пользование товаром является платой за коммерческий кредит. Это не штрафная санкция, а выполнение дополнительного условия, установленного договором на основании п. 1 ст. 809 ГК РФ. Плату за коммерческий кредит в виде процентов необходимо отличать от процентов, начисляемых в качестве специальной меры ответственности (штрафа) за неисполнение денежного обязательства в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ. Например, по договору купли-продажи с отсрочкой платежа покупатель в любом случае должен уплатить проценты за пользование денежными средствами, если не произведет оплату переданного товара в срок, установленный договором.

Кроме того, в договоре может быть предусмотрена обязанность покупателя производить плату за предоставленный коммерческий кредит в виде процентов, начисляемых на сумму, соответствующую стоимости товара, со дня передачи товара продавцом.

При предоставлении коммерческого кредита установление цены может осуществляться следующими способами:

-- в договоре указывается конечная сумма (с учетом отсрочки или рассрочки платежа). В этом случае проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара, либо вообще не взимаются[6];

-- в договоре указывается базовая цена товара и отдельно фиксируется сумма, которую должен заплатить покупатель за каждый день или за все время отсрочки или рассрочки платежа, обусловленной договором.

Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, проценты по коммерческому кредиту, полученному при приобретении имущества за плату, включаются в балансовую стоимость этого имущества.

Правила ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением кредитов, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденном приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. В пункте 12 ПБУ 15/01 установлено, что затраты по полученным заемным средствам должны признаваться текущими расходами, то есть в том периоде, в котором они произведены. Таким образом, порядок признания в бухгалтерском учете затрат по кредитам и займам основан на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

По общему правилу затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы, признаются операционными расходами, учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и включаются в финансовый результат организации.

Из данного правила есть два исключения, и оба они связаны с использованием коммерческого кредита: первое исключение связано с приобретением за счет коммерческого кредита материально-производственных запасов; второе исключение -- с использованием коммерческого кредита для приобретения инвестиционных активов.

Если заемные средства используются для предоплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты, расходы по их обслуживанию относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности по предоплате (авансу) по дебету счета 60 (субсчет "Авансы выданные"). При поступлении в организацию материально-производственных запасов, выполнении работ и оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности.

После оприходования материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке -- с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). Учитывая это, продавец должен увеличить свою выручку от реализации товаров на сумму процентов, начисленных покупателю, и соответственно включить ее в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автомобильных дорог.

Рассматриваемое исключение, предусмотренное в п. 15 ПБУ 15/01, полностью согласуется с нормой п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, согласно которому к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся в том числе начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), если они начислены до принятия к бухгалтерскому учету этих материально-производственных запасов.

В отличие от ПБУ 5/01 нормы ПБУ 5/98 разрешали включать в фактическую себестоимость материально-производственных запасов только оплаченные проценты по кредитам и займам.

После принятия к учету материально-производственных запасов их оценка не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 15/01), в связи с чем проценты по коммерческим кредитам должны включаться в состав операционных расходов организации. Тем не менее несоответствие норм ПБУ 5/01 и ПБУ 15/01 по-прежнему сохраняется в следующем. Согласно ПБУ 5/01 начисленные проценты по заемным средствам включаются в стоимость материально-производственных запасов до момента принятия их на учет, что может произойти в любой день месяца (например, в середине месяца). В соответствии с ПБУ 15/01 начисленные за весь месяц проценты по заемным средствам должны быть включены в стоимость материально-производственных запасов независимо от того, в какой день месяца они были приняты на учет.

По мнению некоторых аудиторов, отнесение расходов по обслуживанию кредитов и займов на увеличение дебиторской задолженности заемщика, установленное в п. 15 ПБУ 15/01, не совсем корректно, поскольку речь идет не о формировании дебиторской задолженности, а о формировании фактической себестоимости материально-производственных запасов в соответствии с требованиями ПБУ 5/01, в связи с чем предлагается использовать для учета таких операций счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 с 1 января 2000 года не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов в счет оплаты этих же запасов и ценностей (работ, услуг).

Из данной нормы следует, что предварительная оплата (включающая расходы, связанные с их приобретением и заготовлением) за непоступившие в данном отчетном периоде товары не должна относиться на счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а должна подлежать корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет "Расчеты по авансам и предварительной оплате").

В соответствии с ПБУ 15/01 введен новый термин -- инвестиционный актив, ранее не применявшийся в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. При этом определение инвестиционного актива не приводится.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29.12.97, активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Затраты по полученному коммерческому кредиту, который служит источником финансирования инвестиционного актива, капитализируется и включается в стоимость данного актива.

Затраты по коммерческому кредиту, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива и включенные в его стоимость, погашаются посредством начисления амортизации по инвестиционному активу.

Исключение составляют только случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено и такие затраты по кредитам сразу признаются операционными расходами (с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы").

Сопоставление норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и ПБУ 15/01 позволяет сделать вывод, что согласно п. 23 ПБУ 15/01 если по приобретенным инвестиционным активам амортизация не начисляется, организация имеет полное право списать затраты по полученным займам и кредитам на операционные расходы. А в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 включение в стоимость приобретенного основного средства затрат по кредитам предусмотрено независимо от того, подлежит оно амортизации или нет.

Для признания в бухгалтерском учете затрат по коммерческому кредиту бухгалтеру прежде всего необходимо иметь четкое представление, на какие цели берется этот кредит в соответствии с условиями заключенного договора.

Если коммерческий кредит предоставлен для реализации различных направлений деятельности организации, то и затраты, связанные с обслуживанием таких средств, необходимо рассматривать исходя из конкретного целевого использования коммерческого кредита.

Рассмотрим условия признания затрат по коммерческим кредитам в стоимости инвестиционного актива (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"):

1. Инвестиционный актив должен быть впоследствии амортизируемым, в противном случае такие затраты являются операционными расходами (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

2. Возможное получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива либо инвестиционный актив должен быть необходим для управленческих нужд организации.

3. Возникновение расходов по приобретению инвестиционного актива.

4. Фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива для его целевого использования или продажи.

5. Наличие фактических затрат по коммерческим кредитам или обязательств по их осуществлению.

6. Затраты по коммерческим кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве обЪекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Таким образом, проценты по коммерческим кредитам, взятым для приобретения инвестиционного актива, до принятия обЪекта на счет 01 "Основные средства" формируют его первоначальную стоимость и учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В момент окончания работ по подготовке к использованию инвестиционного актива согласно нормам ПБУ 6/01 этот актив принимается к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства". С этого момента капитализация затрат по коммерческому кредиту прекращается. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к учету, все затраты по коммерческому кредиту необходимо признавать текущими расходами организации в качестве операционных расходов (по дебету субсчета 91-2).

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок более трех месяцев, включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость такого актива по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" приостанавливается. В этом случае затраты по займам будут признаваться как текущие расходы организации и учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных на весь период прекращения работ. При возобновлении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, затраты по полученным займам и кредитам будут вновь приниматься к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Если инвестиционный актив не принят на учет как основное средство или имущественный комплекс, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, затраты по заемным средствам не должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а должны учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Подобная ситуация может сложиться, например, в отношении обЪекта недвижимости, приобретаемого за счет коммерческого кредита, право собственности на которое еще не зарегистрировано. Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть показаны только те обЪекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, такой обЪект подлежит отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Но если на таком обЪекте начата промышленная эксплуатация, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом на счете 08 прекращается.

Пример

В мае 2002 года ООО "Упаковка" приобрело у ООО "Трэйс" оборудование для высечки тароупаковочных изделий из микрогофрокартона на сумму 7200 руб., в том числе НДС -- 1 200 000 руб.

Оборудование приобретено в рассрочку.

Первый платеж в сумме 3 600 000 руб. необходимо произвести в июне 2002 года, а второй в размере 3 600 000 руб. -- в июле 2002 года.

За предоставленную рассрочку ООО "Упаковка" должно заплатить продавцу оборудования 3% стоимости приобретенного оборудования.

По условиям договора коммерческого кредита проценты необходимо уплатить равными частями в те же сроки, которые установлены для погашения основной задолженности.

Оборудование для высечки изделий из микрогофрокартона введено в эксплуатацию в июне 2002 года.

В бухгалтерском учете ООО "Упаковка" будут сделаны следующие проводки:

љ

май 2002 года

Дебет 08 Кредит 60

-- 6 000 000 руб. -- принято на учет оборудование для высечки изделий из микрогофрокартона;

Дебет 19 Кредит 60

-- 1 200 000 руб. -- учтена сумма НДС по приобретаемому оборудованию;

Дебет 08 Кредит 60

-- 216 000 руб. (7 200 000 руб. х 3%) -- начислены проценты за предоставление рассрочки;

љ

июнь 2002 года

Дебет 60 Кредит 51

-- 3 708 000 руб. (3 600 000 руб. + 108 000 руб.) -- погашена часть задолженности за оборудование, поставленное по договору коммерческого кредита, с учетом процентов за рассрочку платежа;

Дебет 01 Кредит 08

-- 6 108 000 руб. (6 000 000 руб. + 108 000 руб.) - введено в эксплуатацию оборудование для высечки изделий из микрогофрокартона;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19

-- 600 000 руб. (1 200 000 руб. : 2) -- принята к вычету из налоговых обязательств часть НДС по приобретенному и оплаченному оборудованию;

љ

июль 2002 года

Дебет 60 Кредит 51

-- 3 708 000 руб. (3 600 000 руб. + 108 000 руб.) -- погашена оставшаяся часть задолженности за оборудование, поставленное по договору коммерческого кредита, с учетом процентов за рассрочку платежа;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19

-- 600 000 руб. (1 200 000 руб. : 2) -- принята к вычету из налоговых обязательств оставшаяся часть НДС по приобретенному и оплаченному оборудованию;

Дебет 91-2 Кредит 08

-- 108 000 руб. -- признаны в качестве операционных расходов часть процентов за рассрочку платежа, уплаченных после начала промышленной эксплуатации оборудования.

љ

В бухгалтерском учете ООО "Трэйс" будут сделаны следующие записи:

љ

май 2002 года

Дебет 62 Кредит 90

-- 7 416 000 руб. (7 200 000 руб. + 216 000 руб.) -- начислена выручка от реализации оборудования, включая проценты за рассрочку платежа;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "НДС")

-- 1 236 000 руб. -- начислен НДС;

Дебет 26 Кредит 68 (субсчет "НПАД")

-- 62 160 руб. -- начислен налог на пользователей автодорог;

љ

июнь 2002 года

Дебет 51 Кредит 62

-- 3 708 000 руб. (3 600 000 руб. + 108 000 руб.) -- погашена часть задолженности за оборудование, поставленное по договору коммерческого кредита, с учетом процентов за рассрочку платежа;

љ

июль 2002 года

Дебет 51 Кредит 62

-- 3 708 000 руб. (3 600 000 руб. + 108 000 руб.) -- погашена оставшаяся часть задолженности за оборудование, поставленное по договору коммерческого кредита, с учетом процентов за рассрочку платежа.

Как было отмечено выше, плату за коммерческий кредит в виде процентов необходимо отличать от процентов, начисляемых в качестве специальной меры ответственности (штрафа) за неисполнение денежного обязательства в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

В бухгалтерском учете штрафные санкции признаются только после того, как должник согласится их заплатить или же суд вынесет решение взыскать с него штрафы (в целях налогообложения прибыли если налогоплательщик ведет учет доходов и расходов методом начисления, действует тот же порядок признания штрафных санкций).

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, штрафные санкции включаются в состав внереализационных доходов и отражаются следующей записью:

Дебет 76.2 Кредит 91.1

-- предЪявлена претензия покупателю на сумму штрафных санкций за неисполнение условий договора коммерческого кредита (начислены штрафные санкции, присужденные судом).

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, организация должна учесть начисленные штрафные санкции, призванные ею или присужденные судом, в составе внереализационных расходов следующей проводкой:

Дебет 91.2 Кредит 76.2

-- начислены штрафные санкции за неисполнение условий договора коммерческого кредита, признанные организацией или присужденные судом.

Некоторые нормы ПБУ 15/01 не соответствуют аналогичным нормам, принятым в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. В связи с этим рекомендуем в приказе по учетной политике организации для целей бухгалтерского учета подробно описать принятый организацией порядок учета коммерческих кредитов и затрат по их обслуживанию.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены в ст. 269 НК РФ. Порядок признания процентов в виде доходов и расходов в целях налогообложения регламентируется статьями 271--273 НК РФ, а порядок ведения налогового учета таких доходов (расходов) предусмотрен в ст. 328 НК РФ.[8]

Коммерческие кредиты включены в состав долговых обязательств на основании п. 1 ст. 269 НК РФ.

Согласно этому же пункту расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (в месяце -- для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых обЪемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (а также по выбору налогоплательщика!), предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза -- при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% -- по кредитам в иностранной валюте.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита и займа учитываются на дату признания доходов (расходов) в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, при методе начисления датой признания расходов (доходов) в виде процентов по коммерческим кредитам считается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров (или на основании решения суда -- когда договором не предусмотрено начисление соответствующих процентов), а при кассовом методе -- момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности -- момент такого погашения.

При этом согласно п. 8 ст. 272 НК РФ при учете доходов и расходов методом начисления по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход (доход) признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов (доходов) на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора.

В целях налогообложения штрафные санкции также признаются в качестве внереализационных доходов и расходов.

При начислении штрафов по договорам коммерческого кредита следует иметь в виду следующее: в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 и пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ если для учета доходов и расходов организация использует метод начисления, суммы штрафов за нарушение договорных обязательств признаются в качестве доходов (расходов) по дате признания этих штрафов должником либо по дате вступления в законную силу решения суда (аналогично правилам, принятым для бухгалтерского учета).

Если же организация учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, то штрафные санкции в налоговом учете признаются только после их получения (погашения) (ст. 273 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, с суммы штрафных санкций, полученных за нарушение условий договоров коммерческого кредита, необходимо уплатить налог на добавленную стоимость.

Учитывая, что нормами ст. 167 НК РФ метод определения выручки для исчисления НДС ("по отгрузке" или "по оплате") установлен для реализации (передачи) товаров (работ, услуг), штрафные санкции, полученные по договорам коммерческого кредитования, по нашему мнению, должны быть учтены на дату их получения:

Дебет 91.2 Кредит 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

-- учтена сумма НДС с суммы штрафных санкций за нарушение условий договора коммерческого кредита.

Обращаем ваше внимание, что Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ отменены ставки НДС 16,67 и 9,09%. Согласно новой редакции ст. 164 НК РФ ставка НДС с суммы штрафных санкций определяется как процентное отношение ставки, равной 10 или 20%, к налоговой базе, принятой за 85% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки [20% : (85% + 20%)].

Дебет 51 Кредит 76.2

-- отражено получение штрафных санкций за нарушение условий договора коммерческого кредита;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС") Кредит 68 (субсчет "НДС")

-- начислен НДС с суммы штрафных санкций за нарушение условий договора коммерческого кредита.

В соответствии с требованиями статьей 169 и 171 НК РФ и п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, налоговый вычет суммы НДС, уплаченной в составе штрафных санкций за нарушение условий договора коммерческого кредита, не предусмотрен.

[1] В ближайших номерах журнала будут рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций товарного кредитования. - Примеч. ред.

[2] К коммерческому кредиту применяются нормы, предусмотренные для договора займа, если иное не определено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

[3] Стандартная форма договора коммерческого кредита практически соответствует форме договора поставки, купли-продажи или иного аналогичного договора.

[4] При коммерческом кредитовании возможны два вида процентов: предусмотренная договором плата за коммерческий кредит и специальная мера ответственности за неисполнение денежного обязательства.

[5] Обязанность платить проценты с момента предоставления коммерческого кредита может быть прямо предусмотрена лишь договором.

[6] Как правило, проценты по коммерческому кредиту, включаемые в цену товара, ниже процентов по банковским кредитам.

[7] В разделе "Налогообложение" изменения, внесенные в главу 25 "Налог на прибыль" НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, выделены полужирным шрифтом.

[8] Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида всегда признаются в качестве внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита или займа -- текущего или инвестиционного.