Продажа товаров по дисконтным картам. Учетные и налоговые аспекты

Самойлов И.В.

Опубликовано в номере: Бухучет и налоги в торговле и общественном питании №9 / 2004

Продажа товаров с некоторой скидкой (постоянной, разовой, накопительной и т.п.) или «дисконтом», имеет собой целью прежде всего расширение потенциального круга покупателей, и как следствие тому, увеличение выручки от реализации товаров.

При этом торговое предприятие может выпускать собственные дисконтные карты или же принимать участие в дисконтных системах прочих продавцов.

Однако в любом случае предприятие должно учитывать требования налогового законодательства, а также нормативных актов в сфере бухгалтерского учета.

В практике деятельности торговых организаций применяются простые и накопительные дисконтные карты.

Простая дисконтная карта дает право ее владельцу на фиксированную скидку с цены приобретенных товаров (любых или только определенных).

Владелец накопительной дисконтной карты пользуется правом на увеличение предоставляемой скидки с достижением определенной совокупной стоимости приобретенных товаров. Так, например, при покупке товаров на сумму 1000 руб. и более владелец карты пользуется правом на скидку в 3 процента, на сумму свыше 5000 руб. — 5 процентов, свыше 10000 руб. — 10 процентов и т.д.

При применении системы накопительных дисконтных карт торговые предприятия организуют автоматизированный учет стоимости покупок по соответствующим картам или четко определенным их владельцам.

Максимальный размер скидок по простым и накопительным дисконтным картам устанавливается предприятием самостоятельно. При этом принятое решение с целью исполнения норм действующего законодательства рекомендуется оформлять в виде письменного распоряжения руководителя организации.

Размер скидок по простым дисконтным картам характеризуется относительно небольшими размерами.

При накопительной системе размер скидок может достигать даже 30 процентов. При достижении следующего размера скидки клиенту может выдаваться новая дисконтная карта другого цвета, оформления, наименования. Карты с максимальным размером скидки могут иметь соответствующие наименования — золотая, карта VIP или др.

Размеры предоставляемых скидок (в том числе шкала скидок при накопительной системе) также рекомендуется оформлять письменным распоряжением руководителя организации.

При определении размеров предоставляемых скидок торговые предприятия должны учитывать положения пункта 2 статьи 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

• при реализации товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, если размер предоставляемой скидки составит более 20 процентов, торговые организации должны быть готовы скорректировать налоговую базу по соответствующим налогам с учетом того, что реализация должна была быть произведена по рыночным ценам. А это приведет, как правило, к увеличению сумм уплачиваемых налогов.

Одними из обоснований применения скидок в размере, превышающим 20 процентов, могут являться используемая торговым предприятием маркетинговая политика, имеющая своей целью продвижение товаров на рынок; сезонные и иные колебания потребительского спроса на товары; потеря товарами качества или иных потребительских свойств; истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров; реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. При наличии данных оснований торговые предприятия в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ вправе рассчитывать на использование скидок в размере, превышающем 20 процентов. Однако соответствующее решение должно быть правильно оформлено. В частности, в организации могут быть изданы распоряжения следующего содержания:

«В рамках проводимой предприятием маркетинговой политики, направленной на увеличение роста продажи и расширение круга потенциальным клиентов, установить предоставление накопительных скидок в размере 20 процентов при совокупной стоимости приобретенных товаров на сумму 30000 руб. и более; в размере 25 процентов — 45000 руб. и более; в размере 30 процентов — 60000 руб. и более».

«В связи с приближением истечения сроков годности товаров номенклатуры А, установить по ним скидку в размере 25 процентов».

«В связи с необходимостью поддержания объема продаж товаров номенклатуры А в летний период времени установить по ним скидку в размере 30 процентов».

Как предполагается, для обоснования решений о применении скидок в больших размерах каждое из торговых предприятий должно обладать единой маркетинговой политикой, предусматривающей порядок применения скидок во всех возможных ситуациях, включая сезонность продаж, истечение срока годности, необходимость продвижения товара и др. В свою очередь руководителю организации или иным уполномоченным лицам данной политикой могут быть предоставлены права на установлению конкретного размера скидки в соответствующих условиях, и издания соответствующего распоряжения. Маркетинговой политикой при этом могут быть определены условия для принятия того или иного решения.

Необходимость разработки соответствующих локальных нормативных актов организации подчеркнута, в частности, в письме Управления МНС по г. Москве от 22 ноября 2001 г. № 03-12/53959.

Со ссылкой на письмо МНС России от 15 августа 2001 г. № ВГ-6-02/621, в письме Управления МНС по г.Москве указано на то, что установленные организацией цены, размеры и период применения скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно-распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации и др.

Указание на формирование цены сделки, с учетом размера соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой (в том числе ценовой) политики также необходимо в тексте договора купли-продажи товаров, реализуемых со скидкой. Как представляется, в части розничной торговли данные условия могут быть закреплены в правилах продажи товаров для населения, разработанных торговым предприятием.

При отсутствии фактических обстоятельств, обуславливающих необходимость предоставления маркетинговых скидок и соответствующим образом оформленных документами, налоговым органом могут быть не приняты во внимание устные ссылки на проводимую маркетинговую политику, и соответственно они вправе требовать доначисления сумм уплачиваемых налогов с учетом принятия в расчетах рыночных цен на реализованные товары.

Следует также учитывать, что с работниками, занятыми операциями по эмиссии, учету, хранению, выдаче и уничтожению дисконтных карт в соответствии с положениями статьи 244 ТК РФ могут быть заключены письменные договоры о полной материальной ответственности.

Указанные работники включены в Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, а также в Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества, утвержденные постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85.

Бухгалтерский учет дисконтных карт

Изготовленные торговыми предприятиями дисконтные карты подлежат учету в зависимости от того, будут ли они реализованы покупателям за отдельную плату, переданы им безвозмездно или переданы с сохранением на них права собственности за торговым предприятием.

Изготовленные за счет средств предприятия карты являются ее имуществом и в соответствии с положениями пункта 2 ПБУ 5/01 должны быть учтены в составе ее материально-производственных запасов. По решению предприятия дисконтные карты могут быть учтены в составе ее материалов на балансовом счете 10 «Материалы» или же в составе товаров, предназначенных для продажи и подлежащих учету на балансовом счете 41 «Товары».

Если дисконтные карты выдаются покупателям за плату или бесплатно в обоих случаях торговое предприятие должно исчислить к уплате по принадлежности суммы налога на добавленную стоимость. Обусловлено это положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласно которой как реализация товаров, так и их безвозмездная передача включается в объект налогообложения по данному налогу.

При получении дисконтных карт от их изготовителей (распространителей и т.п.), в бухгалтерском учете торгового предприятия оформляются следующие записи:

дебет счетов 10, 41 кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — стоимость полученных изготовленных дисконтных карт (без НДС);

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счетов 60, 76 — НДС со стоимости полученных дисконтных карт;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплачены изготовленные дисконтные карты;

дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — на основании счетов-фактур поставщиков и документов, подтверждающих оприходование дисконтных карт, произведен зачет сумм НДС со стоимости оплаченных карт.

При реализации дисконтных карт, их стоимость может определяться суммой расходов на их изготовление или любой другой ценой, принятой организацией.

Если дисконтные карты выдаются покупателям бесплатно, их стоимость относится на издержки обращения или к операционным расходам (определяется в соответствии с положениями ПБУ 10/99 в зависимости от того, выдаются карты в рамках рекламных или иных мероприятий, расходы на которые могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности или нет) с одновременным начислением НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ) со стоимости безвозмездно переданного имущества:

дебет счетов 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» кредит счетов 10, 41 — стоимость дисконтных карт, выданных покупателям без оплаты их стоимости;

дебет счетов 44, 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов 10, 41 — стоимость дисконтных карт, выданных покупателям без оплаты их стоимости;

дебет счетов 44, 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — НДС со стоимости безвозмездно переданных покупателям дисконтных карт.

При этом в целях налогообложения по налогу на прибыль стоимость безвомездно переданных покупателям дисконтных карт приниматься не должна на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

И только в том случае, если дисконтные карты будут распространяться среди потенциальных покупателей как рекламная акция, стоимость безвозмездно переданных карт может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе рекламных расходов. На основании пункта 4 статьи 264 НК РФ такие расходы в совокупности с прочими «нормируемыми» расходами на рекламу могут быть признаны в целях налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

В любом случае торговое предприятие должно учитывать, что на основании статьи 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе» (в редакции изменений и дополнений) под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Соответственно организуемая рекламная акция должна в полной мере отвечать признакам рекламы, или же в противном случае расходы не могут быть отнесены к рекламным. Также необходимо учитывать тот факт, что в ряде случаев с рекламных расходов организация вынуждена будет уплатить налог на рекламу (если он введен на соответствующей территории).

При получении от покупателей оплаты стоимости дисконтных карт, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — выручка от реализации дисконтных карт (с НДС);

дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — НДС со стоимости реализованных дисконтных карт;

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 10, 41 — отражена учетная стоимость реализованных дисконтных карт.

При реализации карт за плату торговое предприятие обязано также включить суммы полученной выручки в налоговую базу по налогу на прибыль. Стоимость же карт в размере понесенных расходов при их изготовлении уменьшит данную налоговую базу на основании статьи 254 НК РФ или подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

В обоих случаях, как при безвозмездной передаче дисконтных карт, так и при их продаже за плату, торговое предприятие вправе зачесть суммы НДС, уплаченные изготовителям при их изготовлении. При этом указанный зачет в обязательном порядке осуществляется на основании выданных изготовителями счетов-фактур.

В случае сохранения права на переданные дисконтные карты за торговым предприятием (на это обращается внимание покупателей на оборотной стороне карты), объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль отсутствует. Однако и списывать с учета дисконтные карты оснований не имеется, а потому и расходы на их изготовление и распространение в целях налогообложения признаны быть не могут.

Хотя существует и другая точка зрения, согласно которой карты могут быть списаны как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в составе материальных расходов как используемые в производственной деятельности предприятия.

При этом в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

дебет счетов 44 кредит счета 10, 41 — стоимость выданных покупателям дисконтных карт, право собственности на которые сохранено за предприятием.

Если торговое предприятие использует систему дисконтных карт прочих эмитентов, полученные карты к учету не принимаются, так как право собственности на них сохраняется за эмитентами. Само торговое предприятие производит уплату вступительных взносов, а также несет прочие расходы, зафиксированные в заключенных договорах (соглашениях).

Учитывая тот факт, что указанные дисконтные карты используются торговыми предприятиями в рамках своей предпринимательской деятельности для увеличения выручки от реализации товаров, то указанные расходы могут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль как экономически обоснованные расходы (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом такие расходы рекомендуется относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ), которые относятся в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период в полной сумме как косвенные расходы (статья 320 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы на участие в дисконтных системах прочих эмитентов отражаются в зависимости от условий заключенных соглашений, а также характера производимых расходов. Если принятые торговым предприятием условия участия в дисконтной системе действуют в течение определенного периода времени, то осуществленные платежи на основании пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности должны быть отражены в составе расходов будущих периодов:

дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счета 51 — вступительные и иные платежи, связанные с участием в дисконтной системе сторонних эмитентов;

дебет счета 44 кредит счета 97 — произведенные расходы относятся на издержки обращения в порядке, установленном торговым предприятием (равномерно, пропорционально объему продаж или другим способом).

Бухгалтерский учет реализации товаров по дисконтным картам

В соответствии с положениями пункта 6.5 ПБУ 9/99 величина выручки от реализации товаров определяется в бухгалтерском учете с учетом всех предоставленных скидок. Это означает, что предоставляемая торговым предприятием скидка (в том числе по дисконтным картам) автоматически уменьшает размер выручки от реализации товаров.

Однако розничные предприятия вправе согласно пункту 13 ПБУ 5/01 учитывать товары по продажной стоимости, и в этом случае необходимо организовать дополнительный учет сумм наценок, устанавливаемых без учета того, что по каким — либо товарам будет предоставлена скидка, а также сумм предоставленных скидок, определяемых фактически при реализации товаров.

В этом случае в бухгалтерском учете торгового предприятия отражаются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 41, субсчета «Товары на складах», «Товары в розничной торговле» кредит счетов 60, 76 — стоимость приобретенных товаров (без НДС);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 — НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41, субсчет «Товары в розничной торговле» кредит счета 42 «Торговая наценка» — начислена торговая наценка по товарам (сформирована продажная цена товаров);

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет «Выручка» — выручка от реализации товаров (продажная цена за минусом суммы предоставленных скидок);

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41, субсчет «Товары в розничной торговле» — продажная цена реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 42 (сторно) — сумма предоставленной скидки на основании дисконтной карты покупателя (оформляется сторнировочной записью);

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 42 (сторно) — за минусом суммы предоставленной скидки сторнирована сумма торговой наценки по реализованным товарам;

дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — НДС со стоимости реализованных товаров.

При реализации товаров по дисконтным картам, то есть с некоторой скидкой, налоговая база по НДС определяется исходя из суммы фактической выручки, то есть за минусом предоставленной скидки.

Пример. За отчетный месяц розничным торговым предприятием реализовано товаров, продажная цена которых составила 1180000 руб. (в том числе НДС по ставке 18 процентов — 180000 руб.). Учет товаров ведется по продажным ценам.

Себестоимость реализованных товаров составила 560000 руб., соответственно торговая наценка — 620000 руб. (1180000 руб. — 560000 руб.).

Сумма предоставленных скидок на основании дисконтных карт покупателей — 34000 руб.

Выручка от реализации товаров за отчетный месяц составила — 1146000 руб. (1180000 руб. — 34000 руб.), в том числе НДС по ставке 18 процентов — 174814 руб.

В бухгалтерском учете предприятия оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет «Выручка» — 1146000 руб. — выручка от реализации товаров (с НДС с учетом предоставленных скидок);

дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 174814 руб. — НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — 1180000 руб. — списана продажная цена реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — 34000 руб. (сторно) — сторнирована сумма предоставленной покупателям скидки;

дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 42 — 586000 руб. (620000 руб. — 34000 руб.) (сторно) — сторнирована сумма реализованной торговой наценки;

дебет счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — 411186 руб. (1146000 руб. — 174814 руб. — 1180000 руб. + 34000 руб. + 586000 руб.) — прибыль от реализации товаров за отчетный месяц.

Выявленный на балансовом счете 90 финансовый результат может быть перепроверен путем вычитания из суммы полученной выручки (без НДС) себестоимости реализованных товаров — 411186 руб. (1146000 руб. — 174814 руб. — 560000 руб.).

У самих покупателей товаров по сниженным в результате применения дисконтных схем ценам не возникает объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц даже при наличии некоторой материальной выгоды. Исходя из норм пункта 1 статьи 212 НК РФ такой объект налогообложения может возникнуть только у физических лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к торговому предприятию, то есть у работников предприятия.

Как подписаться >>>